用T型账户分析股权投资成本法向权益法的转换

王少国

一、因追加投资导致由成本法向权益法转换的原理

因追加投资等原因使持股比例上升，但不构成控制的长期股权投资，按照《企业会计准则》规定应当由成本法转为权益法核算。

1.对于原持股比例部分，原取得投资时长期股权投资的账面余额大于应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，不调整长期股权投资的账面价值；原取得投资时长期股权投资的账面余额小于应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，调整长期股权投资的账面价值和留存收益。

2.对于原取得投资后至新取得投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股比例的部分，应当分别情况处理：（1）属于在此期间被投资单位实现的净损益中应享有份额的，对于原取得投资时至新增投资当期期初按照原持股比例应享有被投资单位实现的净损益，应当调整留存收益。（2）属于在此期间被投资单位实现的净损益中应享有份额的，对于新增投资当期期初至新增投资交易日之间应享有被投资单位的净损益，应计入当期损益。（3）属于其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入资本公积（其他资本公积）。

3.对于新增的投资成本，其大于应享有取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的，作为商誉，不调整长期股权投资的账面价值；反之则调整长期股权投资和营业外收入。

二、用T型账户分析的原理

本文应用T型账户，通过计算两种方法下的账面价值得出要调整的数额。

例：2007年1月1日，黄河公司以3800万元的价格协议购买黄山公司法人股1000万股。股权转让手续于当日完成。购买黄山公司股权后，黄河公司持有黄山公司10%的股份，作为长期股权投资核算，采用成本法。假定不考虑相关税费。2007年1月1日黄山公司的可辨认净资产公允价值总额为30000万元。假定黄山公司各项资产、负债的公允价值和账面价值相同。

2007年3月10日，黄河公司收到黄山公司派发的现金股利100万元，股票股利200万股。黄山公司2006年度利润分配方案为每10股派发现金股利1元，每10股发放2股股票股利。2007年度，黄山公司实现净利润2800万元。

2008年3月1日，黄山公司发放给黄河公司现金股利240万元，2007年度黄山公司的利润分配方案为每10股派发现金股利2元。

2008年5月31日，黄河公司又以每股3.5元的价格购买X公司持有的黄山公司的股票3000万股，价款为10500万元。股权转让手续于7月2日完成。2008年7月2日，黄山公司可辨认净资产公允价值为32800万元。2008年实现净利润7000万元，其中1—6月实现3000万元。

（1）2007年1月1日，购买1000万股时，

（2）2008年7月2日，由成本法向权益法转变时，计算原取得投资时至新增交易日黄山公司可辨认净资产公允价值变动应享有的份额为280万元，原取得投资时至新增投资当期期初黄山公司实现的净损益应享有的份额为280万元。新增投资当期期初至交易日之间黄山公司实现的净损益应享有的份额为300万元。

在成本法下，

1）2007年3月1日

?

2）2008年3月1日

在权益法下，

1）2007年3月1日

2）2007年12月31日

3）2008年3月1日

4）2008年6月31日

?

成本法与权益法下账面价值的差额为300万元。其中原取得投资时至新增投资当期期初黄山公司实现净损益按应享有的份额为280万元，应计入留存收益；剩余的20万元计入当期损益。

由于对于原取得投资后至新取得投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股比例的部分为280万元，应当计入长期股权投资（损益调增）。上述处理已计入长期股权投资（损益调整）的数额为240万元，所以，还应当增加长期股权投资40万元，同时增加资本公积（其他资本公积）。

（3）2007年7月2日，新增投资时

三、结束语

由追加投资等原因导致的长期股权投资核算方法的转换其应计入长期股权投资（损益调整）的金额为原取得投资后至新取得投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股比例的部分。而由于减少投资等原因导致的长期股权投资核算方法的转换应计入长期股权投资（损益调整）的金额为应计入留存收益、当期损益和资本公积三者的金额之和。所以得出在两种方法下账面价值的差额，就是长期股权投资应增加的数额，不用再与原取得投资至出售投资之间剩余部分的公允价值变动额比较。