公允价值在我国会计准则中的应用及运用难点剖析

钟 岚

一、公允价值在我国会计准则中的应用

（一）投资性房地产的公允价值计量

《投资性房地产》准则中规定，投资性房地产在有确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的，企业可以采用公允价值计量模式。

采用公允价值计量的投资性房地产的折旧、减值或土地使用权摊销价值直接反映在公允价值变动中，并通过“公允价值变动损益”对企业利润产生影响，而不再单独计提。但房地产开发企业所拥有的待出售房屋建筑物，是作为企业的存货核算的，其计价基础仍采用成本模式，并不受公允价值升值的影响。该类企业即使为了适用公允价值计量模式，而将其持有的房屋建筑物改售为租，在准则实施的第一年，其公允价值超过账面成本的部分也只能调整期初的股东权益，而不能调整当年的利润。

（二）长期股权投资的公允价值计量

在初始计量中公允价值的运用主要体现在非同一控制下企业合并形成的长期股权投资初始投资成本计量上。

非同一控制下的企业合并，购买方在购买日应按《企业合并》准则确定的合并成本作为初始投资成本。购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。在后续计量中规定，长期股权投资的初始成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始成本；相反的，则应将其差额计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。

（三）金融工具和衍生金融工具的公允价值计量

根据《金融工具确认和计量》准则规定，以公允价值计量的金融工具主要包括交易性金融资产和金融负债，如企业为充分利用闲置资金、以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等，这些被列为公允价值计量的金融工具，其报告价值即为市场价值，且其变动直接计入当期损益；另外对于特征各异的衍生金融工具，如“票据发行便利”、“期货”、“期权”、“远期合约”等，有些金融工具只产生合约的权利或义务，而交易和事项尚未发生。

但从法律的角度看，由于签约双方之间的报酬与风险已开始转移，因为此时签约双方的权利、义务尚未执行，业务尚未发生，也不可能有历史成本（因为历史成本是已发生业务的价值），因此会计就不能对该业务进行计量、反映。而采用公允价值属性计量却能很好地解决这个问题。

（四）非货币性资产交换的公允价值计量

《非货币性资产交换》准则中，公允价值的应用主要体现在非货币性交换资产的入账价值的确定上。该准则规定：同类非货币性资产交换，应以换出资产的账面价值作为换入资产入账价值。但是，如果换出资产的公允价值低于其账面价值，应以换出资产的公允价值作为换入资产入账价值，换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额，确定为当期损失。不同类非货币性资产交换，应以换入资产的公允价值作为其入账价值。换入资产的公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。如果换入资产的公允价值无法确定，应以换出资产公允价值作为换入资产的入账价值，换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。如果两者的公允价值都无法确定，应以换出资产账面价作为换入资产入账价值，不确认损益。

（五）债务重组的公允价值计量

《债务重组》准则中，就债务人而言，当以非现金资产公允价值与其账面价值调整为公允价值，债务人转让非现金资产公允价值计量与其账面价值之间的差额作为资产转让损益，计入当期损益；债权人应将受让的非现金资产按其公允价值入账。当债务重组方式为债权转为股权时，股权按公允价值作价，债务人应将股权公允价值与其实收资本（股本）之间的差额确认为资本公积；债权人应将享有的股权公允价值确认为长期投资。可见，新准则的思路是以非现金资产清偿债务或债务转为股本，对股本及非现金资产应按公允价值作价。其中股本的面值与其公允价值之间差额计入债务人的资本公积，而非现金资产的账面价值与其公允价值之间差额计入债务人当期损益。

二、公允价值在我国运用难点分析

由于宏、微观环境的制约，我国目前公允价值运用还存在诸多难点，这些难点同时也是我国新会计准则中对公允价值运用限制条件较为严苛的原因。公允价值若运用不当，则很可能沦为管理层操纵利润的工具，导致会计信息失真，加大我国资本市场的风险，危害国民经济稳定、健康地发展。

具体而言，公允价值在我国运用难点主要有以下几个方面：

（一）市场条件不够成熟

公允价值需要的市场环境是近乎完美的市场，它要求交易双方的信息对称，这样才能使进行交易的价格与公平价格保持一致，而目前我国的市场环境尚不完善，主要体现在：

①电力、能源等行业自然垄断，难以形成完全竞争的生产要素市场。

②交易行为不规范。当前关联方交易在我国的上市公司中广泛存在，已成为许多上市公司生产经营活动的重要组成部分。在实际的操纵中，许多上市公司的关联方交易不是在自由竞争的市场条件下进行，而是被大股东操纵，不同程度地造成会计信息的失真。

③我国市场分割现象非常严重，如债券市场存在交易所、银行间两个市场，两者长期分割，银行间债券市场规模很大、价格操纵非常普遍，交易所债券市场成交量小，同一债券在两个市场可能存在不同甚至反向的市场价格。在实际操作中，公允价值指标不好取得，对于公允价值的判断只是出于“仁者见仁、智者见智”的角度。

（二）大部分企业不具备应用的条件

目前我国一些企业滥用公允价值，借助关联交易，打着债务重组和资产重组的旗号，弄虚作假，编造利润，粉饰财务状况，造成会计信息失真问题较严重。

公允价值的引入，影响到多种会计要素在多种情况下的计量，从而产生了广泛的影响，识别其对会计报表的影响程度和范围对管理者和会计人员来说是一个严峻的挑战。一方面，管理层需要相应的知识、能力和经验，确定相关的方法、基础和假设。

首先，从企业的外部环境讲，金融市场与资本市场尚在培育中，金融市场中的利率不能反映资金的市场价格，从而影响资产现值的计量。资本市场对猖狂操纵利润的会计行为惩罚乏力，企业能进不能退。

其次，从企业内部管理讲，治理结构存在很大缺陷。控股股东往往是国有股和法人股一股独大，通过关联交易侵害中小股东利益；独立董事选拔、聘任缺乏法定程序，很难代表中小股东履行治理公司的职责，最后形成控股股东自己管理自己，自己评价自己的“内部控制人”现象。

（三）税收问题

采用公允价值模式带来了税收上如何衔接的问题，如公允价值模式会大大增加纳税调整的工作量，又如收益的税收问题是公允价值会计中一个很实际而且很重要的问题。这个问题会影响到企业的现金流。

（四）会计人员的素质有待提高

新准则对信息披露的要求更加严格，信息质量的标准包括全面、实质、及时、可靠、可比，信息内容的标准包括企业经营业绩、财务状况、风险管理策略及做法、风险管理量化信息、会计政策以及主体业务经营管理与公司治理结构，这将对企业会计信息披露的真实性和透明度提出更高的要求。

同时，新准则需要会计人员作出更多的职业判断。与国际会计准则趋同后，我国金融工具会计准则基本是原则导向的，而且很多规定非常复杂，大量业务需要会计人员进行专业判断，这将直接增加企业准确、一致地进行业务核算的难度，甚至会出现情况相同而会计处理完全相反的现象。公允价值的确定，有赖于活跃市场上的报价或最近市场上的交易价格或预期未来现金流量的估计，用于折现现金流量的利率的选择都需要会计人员的主观判断。没有高素质的会计人员，公允价值也不可能得到合理估计和很好地运用。

（五）中介机构的独立性和诚信都不理想

在当今这样一个经济快速发展的社会，人的趋利动机越发明显，在利润所带来的巨大诱惑面前，会计人员往往容易丧失道德水准和职业良知，对资产进行虚假评估或不愿意披露消息、真实的信息，低估损失，高估收益，甚至故意以欺诈、舞弊等手段，使会计信息歪曲反映经济活动和会计事项，职业道德素质偏低严重影响了会计信息质量。

一些审计部门和审计人员，在执行审计业务时，受到了来自上市公司、当地有关部门等方面的压力和利诱，同时为了招揽客户，稳定与客户的合作关系，不顾执业规范而照客户意图进行审计，提供虚假审计报告，妨碍了执业质量的提高。

公允价值在我国的应用是我国会计计量模式的一个巨大进步，它让我国的会计信息更具有相关性和可靠性。通过本文的研究，可以看到我国公允价值应用领域还存在着很多空白点，只有投入更多的人力、物力进行研究，不断地修正和完善，才有可能有效缓解目前面对的窘境。最终，推动公允价值计量在我国逐步获得全面的运用并走向成熟，实现真正地与国际会计准则的全面接轨。