试论我国保险会计准则的发展及完善对策

□郭昌欣

( 山西广播电视大学，山西 太原 030027)

作为经营和管理风险的行业，保险业在近年来得到了较快的发展，但由于保险对象——风险的不确定性和保险相关成本的未来性使得保险会计实务难以完全遵循普遍适用于各个行业的基本会计原理和准则。因此，针对保险业财务工作的特点，制定一个通用的、可行的、高质量的保险会计准则，已成为各国及国际会计准则制定者需要完成的目标之一。

一、我国保险会计准则的发展历程

我国自1984年人民保险公司正式脱离中国人民银行，保险会计准则经历了《中国人民保险公司会计制度》、《保险企业会计制度》、《保险公司会计制度》、《金融企业会计制度》、《新企业会计准则》五个时期。

《中国人民保险公司会计制度》时期(1984-1993)。我国的第一个保险行业会计制度是1984年2月颁布的《中国人民保险公司会计制度》，1989年12月中国人民保险总公司修订并重新颁布了该制度。这个时期的会计标准具有很强的计划经济特色，更多的是采用“资金占用总额=资金来源总额”这一计划经济会计原则，因而允许采用收付实现制进行会计核算。

《保险企业会计制度》时期(1993-1998)。1993年2月24日财政部结合保险行业经营特点及管理要求，在《企业会计准则》的基础上颁布了《保险企业会计制度》，于1993年7月1日起实施。该制度具有转折性意义，奠定了目前保险业会计规则的理论基础和基本框架。它规定采用与市场经济体制相适应的“资产=负债+所有者权益”的会计恒等式，明确了产权关系，并在此基础上建立了一套资本金核算体系，实行资本保全原则。

《保险公司会计制度》时期(1998-2001)。1999年1月1日我国正式实行《保险公司会计制度》和《保险公司财务制度》，并且通过2000年颁布的《企业财务会计报告条例》对会计要素进行重新定义，规范了会计报表体系。

《金融企业会计制度》时期(2001-2006)。2001年11月27日，财政部颁布了《金融企业会计制度》，该制度借鉴了国际会计惯例，充分考虑了上市企业的基本要求，分别对六大会计要素以及有关金融业务和财务会计报告做出了全面系统的规定。

《新企业会计准则》时期(2007- )。2006年2月财政部发布了新的《企业会计准则》，新《企业会计准则》首次以准则的形式对保险公司的会计核算进行了规范，具体会计准则第25号《原保险合同》和第26号《再保险合同》充分兼顾了保险行业的特殊性,改变了过去以保险公司为规范主体的特点。进一步从保险产品属性的角度规范会计规则，基本上保证了中国会计准则和国际会计准则趋同的前提。

二、我国保险会计准则制定与实施中存在的问题

从我国保险会计准则的发展历程可以看到，我国一直遵循保险业和保险市场的发展规律，适时推进保险会计准则改革。新《企业会计准则》在一些重大会计政策上实现了与国际保险会计通行惯例的协调、趋同甚至超越。但在我国保险会计准则的制定和实施中仍存在一些不容忽视的问题。

保险会计理论研究相对滞后，使得我国无法参与国际保险会计准则制定工作。保险业在中国已经有超过一百年的历史，但保险会计理论研究的历史却只有二十余年。与世界各发达国家和地区相比，我国的保险会计理论研究还很落后。美国、欧盟、澳大利亚等国在多年前就已形成了较为完善和稳定的保险会计标准。在《国际财务报告准则第4号--保险合同(以下简称IFRS4)》完成之前，这些国家和地区的会计标准不仅成为世界各国学习和借鉴的对象，而且对国际会计准则理事会的保险会计项目工作，对IFRS4最终的内容也产生了较大影响。因保险会计理论研究相对滞后，我国目前还没有能力对国际保险会计准则的制定产生影响。不能直接参与规则的制定，则会导致在国际化背景下我国保险公司利益不能很好的得到维护。

保险会计人才缺乏，降低了保险会计准则执行的质量。新《企业会计准则》对保险财务信息的透明度、精细度、准确度要求提高，对保险会计人员素质的要求也随之提高，尤其是公允价值、准备金充足性测试的引入，更是带来各项复杂的资产负债计量问题。在运用新《企业会计准则》的过程中保险会计人员需要用到更多的专业判断，对保险会计人员的素质以及知识结构提出了更高的要求，可以说高素质的财务人员是处理好保险公司财务问题的关键。目前，我国保险业普遍缺乏具有会计和保险专业知识的复合型人才，影响了新《企业会计准则第25、26号》实施的效果。

企业会计准则与保险监管会计准则并行，影响保险合同负债的如实反映。保险负债(保险准备金)的计量是保险会计的灵魂，采用什么样的保险负债计量原则，直接影响着保险会计的确认、计量和报告，也影响着保险公司的财务状况和经营业绩。在我国现行保险会计实务中，保险负债的计量依据主要是保险监管会计准则。保险监管会计准则的服务对象主要是保险监管部门，而企业会计准则属于财务会计的范畴，它主要服务于投资者和债权人等信息使用者，因服务对象的不同导致保险财务会计和保险监管会计准则的计量目的和假设不同。保险财务会计通常重视会计信息的决策有用性，假设的选取和最终的数据尽量要求真实、公允地反映经济现实。而保险监管会计准则主要为保证保单持有人利益而侧重于监控保险公司偿付能力的需要，假设的选取和最终的数据较为保守和谨慎。将保险监管会计应用于通用财务报告目的，就有可能导致财务会计结果出现扭曲，影响保险合同负债的如实反映。

三、推进我国保险会计准则发展和完善的建议

加快保险会计理论研究进程，积极参与国际保险会计准则制定工作。保险行业的特殊性决定了保险会计的很多问题应区别于普通财务会计进行专门研究。近年来，我国保险市场发展迅速，保险业务创新层出不穷，涌现了许多大型保险企业和集团，保险会计实务得到了较快发展。但是总体看来，我国保险行业的发展还处于初级阶段，很多业务操作还不规范，在保险业运行的过程中出现了不少问题。因此，我们必须加强保险会计理论研究，对这些问题，尤其是近年来与保险业务创新相关的会计实务问题进行调查、分析、总结，并把我国当前发展阶段有关的会计问题反馈给IASB，通过积极参与国际准则的制定来切实维护我国保险公司的利益，为我国保险业的专业化、规范化、国际化发展创造良好的国际会计环境。

及时引进和培养保险会计人才，推动保险会计准则理论和实务的发展。对保险会计人才的需求一方面表现为对保险会计理论研究人才的需求，另一方面表现为对保险会计实务操作人员的需求。对于保险会计理论研究人员而言，不仅需要有会计学和保险学专业理论知识，还必须具备扎实的外语功底，以适应保险会计国际化趋势，对保险会计国际准则进行研究。对于保险会计实务操作人员而言，不仅需要有财务会计专业知识，还应具备保险业财务从业经验，同时，保险会计从业人员还应具有较强的学习能力，以适应准则切换及会计核算规则的变化。由此看来，由于保险会计具有保险学和会计学交叉学科的特点，对保险会计理论研究人员及实务操作人员的要求都比较高，知识要求比较全面。因此，保险行业必须吸引高素质的人才进行专业研究及财务工作，否则，人才短缺将会成为完善和执行我国保险会计制度的瓶颈。

尽快分离保险监管会计和财务会计，完善我国保险负债计量会计原则。我们应当结合我国国情并借鉴国际会计准则的先进经验，尽快实现财务会计和保险监管会计的分离，建立起财务报告目的的我国保险负债会计计量原则。这样既有利于完善我国保险会计准则，提高会计信息有用性和可比性，又能够有效消除保险公司境内外财务报告的差异。

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