农民专业合作社税收优惠法律制度研究

钟广池

(华南农业大学 人文与法学学院,广东 广州 510642)

农民专业合作社因较好地顺应了现实需要,不断承担起破解我国“三农”问题的主要组织主体的角色和使命,已逐渐成为提高农民组织化程度、保护农民利益、促进农村稳定和农业发展的重要主体力量,成为统筹城乡经济社会发展、建立和谐社会的重要组织载体。税收作为国家对市场经济实施宏观调控的一种重要的经济杠杆,在促进农民专业合作社发展方面有着得天独厚的优势。如何利用税收法律制度大力发展我国农民专业合作社,已成为当前亟需研究的课题。

一、现行扶持农民专业合作社发展的主要税收法律规定

为了支持、引导农民专业合作社的发展,规范农民专业合作社的组织和行为,保护农民专业合作社及其成员的合法权益,促进农业和农村经济的发展,我国在2006年10月31日通过了《中华人民共和国农民专业合作社法》(以下简称《农民专业合作社法》),自2007年7月1日施行。该法第八条明文规定，“国家将通过财政扶持、税收优惠和金融、科技、人才的扶持以及产业政策引导等措施,促进农民专业合作社的发展”,该法第五十二条规定：“农民专业合作社享受国家规定的对农业生产、加工、流通、服务和其他涉农经济活动相应的税收优惠。支持农民专业合作社发展的其他税收优惠政策由国务院规定。”

2008年6月24日发布的《财政部国家税务总局关于农民专业合作社有关税收政策的通知》(财税[2008]81号)明确了农民专业合作社的税收政策：(1)对农民专业合作社销售本社成员生产的农业产品,视同农业生产者销售自产农业产品免征增值税;(2)增值税一般纳税人从农民专业合作社购进的免税农业产品,可按13%的扣除率计算抵扣增值税进项税额;(3)对农民专业合作社向本社成员销售的农膜、种子、种苗、化肥、农药、农机,免征增值税;(4)对农民专业合作社与本社成员签订的农业产品和农业生产资料购销合同,免征印花税。

二、现行扶持农民专业合作社发展税收法律制度存在的主要问题

(一)农民专业合作社税收优惠政策存在的主要问题

1.有关农民专业合作社的税收优惠政策不完善

对农民专业合作社提供税收优惠是各国通行的做法,它可以降低农民专业合作社的外部成本,有助于农民专业合作社的长期持续发展。由于农民专业合作社在我国还属于新型经济组织,因此我国现阶段没有针对农民专业合作社的税收立法,且专项税收优惠政策不足,目前而言最重要的专项税收优惠政策是财税[2008]81号文件,但该文件只规定了减免增值税、印花税的优惠政策,其他税种方面并无专项优惠。目前主要存在以下几个方面的问题：

(1)增值税

虽然现行增值税有对农业生产资料及初级加工农产品的免税措施,但仍然存在以下问题：一是农产品初加工范围偏于狭窄,免征增值税效果未能充分体现；二是对农业投入物和农副产品加工业的优惠税率不够,保护支持力度不够；三是对农产品深加工没有优惠政策,影响了深加工的发展；四是增值税只对个人有起征点的规定,而我国目前许多农民专业合作社的规模较小,这使得农民加入合作社后税收负担可能更重。

(2)所得税

主要存在以下的问题：一是国家对省级及以下认定的农业龙头企业、“菜篮子”工程等没有税收优惠政策；二是对农民来源于农民专业合作社等投资分红收益,按现行政策规定应缴纳个人所得税,挫伤了农民再投资的积极性；三是对农民专业合作社取得的社会捐赠或政府资助是否给予免税没有明确规定；四是在计算企业所得税时,与其他纳税人相比,也没有增加任何为了保护农业或者增加农业收入而发生的一些资本性开支的扣除项目。

(3)其他税种

对于营业税、附加税以及房产税、城镇土地使用税和车船税等其他税种并没有相应的税收优惠政策,使得农民专业合作社的税收负担未减轻,降低了农民入社的积极性。

2.支持农民专业合作社发展的配套税收优惠政策不足

(1)金融机构支持农民专业合作社发展的税收优惠政策不足导致其难以得到信贷支持。从中国农民专业合作社的生产经营现状来看,资金短缺仍然是制约合作社发展的瓶颈。目前农村资金外流十分严重,农村资金大量流入城市,而其自身经济发展却长期得不到信贷支持。其主要的原因就是目前对农民专业合作社提供金融服务并未享受专门的税收优惠,降低了金融机构的积极性。目前的农村金融机构中,只有农信社享受税收优惠,即营业税按3%征收,所得税中西部地区全面减免,东部减半。农民资金互助社是中国最基层、最草根的基层金融组织,但税收方面根本没有优惠,不利于其发展。

(2)农业保险税收优惠不足,整体税负偏高使得农业保险供给不足。一直以来,农业保险的准公共物品属性决定了国家必须对其进行政策支持,提供税收优惠等。但我国现行农业保险税负偏高却成为农业保险供给不足的现实障碍之一。同与农业有关的其他企业相比,农业保险的税收优惠根据现行税法,除免征种养两业农业保险的营业税以及因此而免征的城市维护建设税和教育费附加，免征农业保险合同印花税外,并无其他税收优惠政策。农业保险巨灾风险比较多,往往会给直接保险人带来超过责任准备金数十倍的损失,从而导致经营机构破产。为保证政策性农业保险经营主体的财务稳定,提高其经营农险的积极性,需要通过再保险机制和风险基金来分散风险。但目前对再保险与农业风险巨灾准备金没有明确的税收优惠规定。我国保险公司往往是从净利润中提取准备金,抑制了公司提取的积极性。

(二)农民专业合作社税收征收管理存在的主要问题

1.由于发票管理不规范,导致农产品销售环节存在“用票难”问题

由于相关征收管理办法滞后,部分税务机关对农民专业合作社的发票供给和监管存在困难,给农民专业合作社造成了经营不便,也导致农民专业合作社的税收负担并没有实质上的降低。主要原因有以下两个方面：一是因为税收管理员对农民专业合作社的日常监管不到位,没有进行认真的实地核查,缺乏税源管理和纳税评估的措施和办法,对农民专业合作社的管理还没有建立起有效的征管长效机制；二是由于农民专业合作社存在发票开具不规范以及部分下游企业参入农民专业合作社,利用增值税一般纳税人从农民专业合作社购进的免税农业产品可按13%的扣除率计算抵扣增值税进项税额的规定,虚构经营业务开具发票,为自己申请抵扣提供便利。

2.申报免税手续繁琐

部分农民专业合作社反映,当地龙头企业规模较大,在销售环节按政策规定属于免征增值税,但在申报时须将免税农产品的销售发票填开到户,手续繁琐,造成不必要的麻烦,一定程度上导致了纳税人税收遵从成本的增加,有违税收效率原则。

3.纳税申报期限未按照农民专业合作社的实际情况核定,造成不便

税务部门没有根据农民专业合作社的实际情况(如淡旺季)核定纳税申报期限,给农民合作社进行纳税申报带来不便。比如重庆万州的合作社反映,国税部门要求注册的合作社像其他企业一样,一个月进行一次纳税申报,对于地处山区、交通不便的合作社而言,感到压力很大[1]。

三、国外促进农民专业合作社发展的税收立法经验

(一)国外相关立法经验

1.发达国家促进农民专业合作社发展的税收政策

(1)美国：早在19世纪末,美国政府就豁免了农民专业合作社的全部税赋,并将此政策保持了半个世纪之久。其后随着各种农民专业合作社经济实力的不断壮大,美国政府修订了此项针对农民专业合作社的赋税豁免政策,规定只有取得税法免税资格的农民专业合作社才具有赋税减免待遇[2]。另外,1990年通过的《合作税则》,对农业合作社的净收入按照单一税则原则征税,或对农业合作社,或对农户征税,而不实行双重征税。同时,为了吸引合作金融组织对农业经济的支持,美国《联邦信用社法案》规定农村信用社享受免征联邦收入所得税的待遇,从而增强了美国信用社发放贷款、增加农业投入的能力。美国联邦农作物保险法明确规定,联邦政府、州政府及其他地方政府对农作物保险免征一切税赋。

(2)法国：与一般企业相比,法国对合作社有两项税收优惠政策：一是免公司税(根据经营利润多少征收,相当于我国的企业所得税)；二是减半征收营业税(根据不动产总额征收)[3]。这种税收优惠避免了重复征税。但这种优惠只限于农业合作社只与社员进行业务往来并为社员服务、遵循合作社原则的情形。而合作社与非成员的交易形成的盈余,不能按照合作原则进行返还,会形成合作社的所得,因而对合作社与非社员的交易进行单独核算,按法国企业通行的33%税率纳税,其余部分免税。但如果与非社员的交易超过20%,则要对合作社的全部盈余征收公司税。农业合作社免缴生产净值35%-38%的营业税。谷物合作社及其联盟免缴一切登记和印花税；牲畜人工授精和农业物资合作社及其联盟免缴注册税；不动产税和按行业征收的产品税,对合作社免征50%[4]。另外,法国政府对所有农业保险部门都实行对其资本、存款、收入和财产免征一切税赋的政策。

(3)意大利：在意大利,合作社免交登记注册税；社员股金红利不缴地方所得税,但红利率不得高于法定利率；合作社免缴不动产税；合作社从纯盈利中提留的不少于20%的储备金免缴合作社所得税；对农业合作社饲料的四分之一以上为本社社员生产的,其饲养业收入免征法人所得税和地方所得税；小型渔业合作社免征法人所得税和地方所得税,等等[5]。

2.发展中国家促进农民专业合作社发展的税收政策

(1)保加利亚：保加利亚对农业合作社来源于非加工农业生产的收入免征所得税,而且农业合作社如将税后利润继续用于非加工农业生产的还可以享受再投资退税的待遇[6]。

(2)泰国：泰国合作社免征所得税(泰国没有营业税),合作社可以从国家取得低息贷款。

(3)马来西亚：马来西亚合作社的利润免征所得税,合作社购买不动产,免交印花税。

(4)越南：越南政府规定农业合作社可以免税使用土地到2010年；对刚转为或刚成立的农、林、盐业合作社,在一定时间内,免征企业所得税。

(二)国外相关立法经验的启示

第一,注重对农民专业合作社的税收立法,且一般由较高层次的立法机关制定。第二,大多数国家对合作社税收减免的幅度很大,有的甚至还实行税收全免。第三,在税收政策的制定中注重消除重复征税现象。这一点主要体现在各国农村合作社的所得税制上,力求避免合作社与其社员就同一所得重复征税[7]。第四,对支持合作社发展的相关机构也有配套的税收优惠,如对农村信用社和农业保险部门。第五,采用多税种、多种税收优惠政策搭配使用。

四、扶持农民专业合作社发展的税收法律制度构想

(一)完善农民专业合作社税收优惠政策

1.完善农民专业合作社专项税收优惠政策

(1)在增值税方面。财税[2008]81号基本上解决了困扰农民专业合作社发展的增值税抵扣问题,但仍需要从以下几个方面对农民专业合作社加以扶持：一是扩大免征增值税的农产品初加工范围。对一些没有纳入农产品初加工范围的初加工项目或不合理的项目重新进行界定。技术含量较少的各类加工农产品应认定为初级农产品,由国税部门出具免税单,为合作社产品进超市提供便利。二是对合作社组织收购的农副产品增值税进项税额与销售产品实行同率抵扣。三是对深加工采取一定的优惠政策。对从事农产品深加工的合作社,建议免征一定年限的增值税,免税期满执行农产品加工业有关税收优惠政策。四是考虑到现有的农民专业合作社规模都比较小,需要政策的支持,可以按照月销售额确定一个起征点,对于月销售额低于起征点的免征增值税。

(2)在所得税方面。完善现行所得税制,提高农业投资者及农民的投资积极性。一是对省级及以下认定的农业龙头企业、“菜篮子”工程实行一定的税收减免政策；二是对农民专业合作社成员的股息、红利、盈余返还等也应当按照规定征收个人所得税,但考虑到现有的农业合作社规模还小,对农民的吸引和带动作用还不强,可以考虑设置起征点或免征额,对于发放的股利、红利和盈余返还低于起征点的暂免征收个人所得税。三是对农民专业合作社取得的社会力量捐赠、收入、政府资助给予免税。四是计算企业所得税时,与其他纳税人相比,增加为了保护农业或者增加农业收入而发生的一些资本性开支的扣除项目。

还可以借鉴其他国家的做法,对新成立的合作社给予3至5年的企业所得税减免,以帮助其发展壮大。对农民专业合作社为其成员提供农业生产的产前、产中、产后技术服务和劳务所得的收入界定免税收入。同时应明确,对于合作社从事的与农、林、牧、渔生产无关的收入应当照章征收企业所得税[8]。

(3)在其他税种方面。在农民专业合作社生产经营过程中,由交通运输所引起的营业税给予适当减免[9]。对从事农业技术、信息、仓储、运输和培训等服务的合作社征收营业税问题,应当区别情况分别对待：对于农民合作社向合作社内部成员以及合作社之间相互提供应税劳务的应当免征营业税；对于向其他经营性单位或个人提供应税劳务,除属于营业税暂行条例规定农机作业、排灌、病虫害防治、植保、农牧保险以及相关技术培训业务和家禽、牲畜、动物配种、疾病防治的收入免征营业税外,提供其他服务取得收入的应当照章征收营业税，并对应而言免征相关的附加税。另外,对合作社用于与农、林、牧、渔生产有直接关系的土地和房产、直接从事农产品运输的车船,应当免征房产税、城镇土地使用税和车船税。用于其他用途的,照章计算缴纳房产税、城镇土地使用税和车船税。

2.完善支持农民合作社发展的配套税收优惠政策

(1)对农村金融机构实行税收优惠,引导各类社会资本回流农村。目前农村金融的思路是要构建多元化信贷主体,所有参与农村金融业务的机构,包括农行、新型农村金融机构,都应该一视同仁享受税收优惠政策,这样才能体现公平性,否则会影响其他机构的积极性。所有农村金融机构均可享受以下优惠政策：一是降低农村金融机构的营业税税负。全国农村金融机构的营业税税率可以按照《财政部国家税务总局关于试点地区农村信用社税收政策的通知》(财税[2004]35号)中第二条对改革试点地区的农村信用社按3%的税率征收营业税[10],同时可以考虑对农民专业合作社的贷款业务免征营业税与企业所得税。二是与农村金融机构经营有关的支出和费用都应当允许在所得税前据实扣除。对农民专业合作社的贷款业务可以享受所得税优惠,优惠税率可因各地经济发展情况不同而有所差别。

(2)加大税收扶持力度,促进农业保险稳步发展。可以借鉴美国法国的经验,对保险公司经营的政策性农业保险业务,除了免缴营业税外,再免征企业所得税,扩大农业保险业务的利润空间,提高保险公司拓展业务的积极性；对农业再保险实施税收优惠,鼓励实力较强的国际再保险公司参与农业保险再保险体系建设,建立多重风险保障机制,通过国际再保险市场经营分散农业巨灾风险。此外,还可因地制宜,从流通环节适当征收农产品保险税、费,以补充农业保险基金[11]。另外,有必要鼓励从税前扣除农业风险巨灾准备金,并免征相应税赋。

(二)完善农民专业合作社税收征管法律制度

1.完善征管办法

(1)规范发票使用规定,解决用票难问题。税务部门应按规定向申请领购发票的合作社供应发票,不得以监管困难为由拒绝。主管税务机关在加强税收宣传和纳税辅导的基础上,加强日常管理和发票检查,敦促合作社按实际发生的经营业务内容开具发票,逐步规范合作社领用发票行为,保护正当的农民合法权益,促使农民真正实现增收。主管国税机关应根据纳税人的生产经营规模、产品品种、常年产量、管理水平、淡旺季等实际情况,合理确定纳税人的发票领购票种、领购版位、领购数量。

(2)简化申报免税手续。对综合征管软件系统的相关模块进行必要的调整,完善税务登记表格和内容、农民专业合作社免税资格认定项目等,增加免税项目类型和免税项目原因等文书审批选项。在加强免税认定审核的前提下,简化申报免税手续。

(3)可根据合作社的实际情况核定纳税申报期限。不应简单地根据一般企业的纳税期限核定合作社的纳税期限,应当根据合作社的实际情况核定纳税申报期限。可喜的是重庆市2009年4月15日发布的《关于做好农民专业合作社税收优惠工作的通知》(渝农发〔2009〕120号)中明确规定“要从农民专业合作社生产销售的实际情况出发,注意区分季节性、临时性生产销售行为和不间断、经常性生产销售行为,根据税法的规定,灵活核定农民专业合作社的纳税申报期限”。

2.建立农民专业合作社登记信息部门互通共享机制

建立工商、农业、国税、地税四部门有关农民专业合作社信息互通共享机制。每登记注册一个农民专业合作社,县级工商部门及时以文本形式同步通报同级农业、国税、地税部门；每季度完结后10个工作日内,省、市两级工商部门将截止上月底农民专业合作社累计登记信息通过电脑磁介质等形式,通报同级农业、国税和地税部门。各主管部门有关农民专业合作社的政策文件、调研报告或总结材料要及时抄送相关部门。对农民专业合作社税收政策执行过程中出现的新情况新问题,要及时加强部门沟通,及时协调解决。四个部门应定期沟通协调,认真开展调查研究,及时了解税收政策在开具收购发票、抵扣税款和核实收购业务的真实性等方面出现的新情况、新问题,及时采取措施加以解决,合力推进农民专业合作社健康发展。

参考文献：

[1] 苑 鹏.《农民专业合作社法》颁布后的新变化、新动向值得高度关注[EB/OL].(2008-9-10).http:∥www.gungho.org.cn/cn-info-show.php?infoid=299.

[2] 汪 雷,胡志红.促进农村合作经济组织发展的财税政策之国际比较及借鉴[J].铜陵学院学报,2007,(7):12.

[3] 全国人大农委法案室.全国人大农业与农村委员会考察法国农业合作社的报告[EB/OL].(2006-10-20).http:∥npc.people.com.cn/GB/53018/53034/5062563.html.

[4] 关于法国、荷兰农业合作社的考察报告[EB/OL].(2003-09-25).http:∥www.deyang-gxs.gov.cn/gxs/news_view.asp?id=584.

[5] 马衍伟.支持农村合作经济组织发展的税收政策选择[J].兰州商学院学报,2007,(1):29.

[6] 财政部财政科学研究所外国财政研究室.支持新型农村合作经济组织的财税政策研究[J].经济参考研究,2008,(7):51.

[7] 李冬梅.试析完善我国农民合作经济组织的税收支持政策[J].税务研究,2009,(11):16.

[8] 张永胜,李卫平,贾 焱.关于我省农民专业合作社有关税收政策问题的调查报告[J].山西财税,2007,(10):20.

[9] 罗鸣令,陈玉琢.扶持农民专业合作社发展的财税政策研究[J].经济与管理,2009,(2):82.

[10] 马衍伟.推进社会主义新农村建设的税收政策建议[J].税务研究,2006,(7):22.

[11] 国家税务总局税收科学研究所课题组.新农村建设有关问题与税收政策研究[J].税务研究,2008,(8):6.