企业预收账款增值税涉税风险管理

周芳旭 李 蕾

2009年7月27日，国家税务总局为“确保完成今年税收收入增长预期目标”，印发《进一步加强税收征管若干具体措施》的通知（国税发[2009]114号），要求各地税务机关加强税收征管工作。部分省市税务机关为堵漏增收，专门对“预收账款”进行核查，核查对象为预收账款余额较大的企业，其中郑州市国税局根据从后台提取的全市增值税一般纳税人预收账款数据信息，“锁定”了涉及预收账款的510户纳税人，要求其进行自查，相关纳税人现已补缴入库增值税1.2亿元。因此，预收账款正成为增值税涉税风险的“重灾区”，亟待加强研究，帮助企业规避涉税风险，有效降低税务机关执法风险。

一、预收账款的性质及其增值税涉税风险管理

预收账款是企业按照合同规定或交易双方之约定，而向购买单位或接受劳务的单位在未发出商品或提供劳务时预收的款项。

交易是有风险的，特别是在首次对不熟悉的客户进行交易或认为客户的信用状况不佳，存在拒付风险的交易事项时，企业往往采取先款后货的交易方式，先款后货通常有几种方式：一是全额先款后货，即通常的收多少钱，发多少货；二是先预收一定比例的款项，收到头款后发货，待客户收到货后再收尾款或依其他约定方式收款。是先收款还是先发货，往往取决于交易双方的信任以及标的物的紧俏程度，即要看这个交易是处于买方市场还是卖方市场。预收的款项可能还具有定金或保证的性质，这要看双方在合约中怎么约定。由于预收账款是企业采用预收货款销售方式形成的一项负债，根据合同约定，交货义务发生在收取货款的一段时间之后，因此采取预收方式销售物品或提供劳务是最安全的交易方式，但企业也可能会因此而失去一些业务拓展的机会。预收账款一般是在三种情况下产生的：一是企业的产品或劳务在市场上供不应求；二是购货单位的信用不佳；三是生产周期长的企业（如建筑业、造船业等）为解决生产资金不足而向购货单位收取定金。

预收账款的目的在于以率先收一定款项作为购买方合同履行的诚意，或者将这一数量的款项作为合同履行所需资金的一部分。所以，预收账款实际上是合同应该履行款项的一部分，而预收账款一般在合同正式订立之后才能要求给付。就预收款而言，合同无效或者出现违约事由时，退还相同数额即可，其不具有惩罚的性质，这与定金有较大区别。

正是预收账款的特性，决定企业预收账款增值税风险管理首先需要梳理预收账款的真实性和合理性，加强原始凭证管理和会计核算管理。如果企业不具备前列情况，却有大量的预收账款挂账，税务机关较易判断企业可能将不属于预收账款核算的事项列入预收账款。如企业将本应记入“其他业务收入”、“营业外收入”科目的事项记入“预收账款”科目，从而达到逃避缴纳流转税和所得税的目的。税务机关检查时一般会审阅预收账款明细账贷方发生额，如果摘要记录不详，则通过账户记录找出该笔业务的记账凭证和原始凭证，看证证是否相同，检查通过预收账款核算的前提是否存在，如购货方有无必要预付货款，有无订立预付账款购销合同符。甚至可以进一步查验合同订立时间及条款，以便确认企业是否存在人为操控收入规避税法的状况。

二、预收账款纳税义务发生时间及其增值税涉税风险管理

关于预收款销售，增值税暂行条例和增值税暂行条例实施细则做出了规定：《增值税暂行条例》（国务院令第538号）中第十九条规定：增值税纳税义务发生时间：“（一）销售货物或者应税劳务，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天”。《增值税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局第50号令）中第三十八条规定：“采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天，但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天”。

根据上述规定，如果企业预收款销售的货物不是生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等，那么企业挂在账上的预收账款是不需要交纳增值税的。因为在企业核算规范的情况下，挂在账上的预收账款表明企业没有将货物发给对方，如果发货给对方，企业应该冲销预收账款，并确认收入和销项税金。

采取预收货款方式生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，增值税纳税义务发生时间为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天。纳税人应关注：首先，适用对象是“生产工期超过12个月”；其次，此情况下一般以收款时确认增值税纳税义务，但如果有合同约定的收款时间，应关注合同规定，不论是否收到，只要合同约定应付期，就是纳税义务确认时间。

如果企业预收款销售的货物已经发出，但为了进行盈余管理或为了延迟纳税，可能不结转收入，那么预收账款便一直挂账，在这种情况下企业已经产生了纳税义务，应当缴纳增值税。

对长期挂账的预收账款不征税的前提是企业没有将对应的货物发出。预收账款作为一项流动负债，通常在收取款项后的一年内或一个营业周期内完成业务交易，从而结算抵账并确认为收入。如果该账户在一年或一个营业周期内其发生额未见借方记录，从而在期末形成贷方余额挂账，则可能存在通过预收账款挂账，而实质上货物已经发出或劳务已经完成，其价值形态已转为收入的情况。对于生产周期不是很长的货物，如果不是非常紧俏的商品，除非是产生了合同纠纷，否则一年多仍不将货物发出是不符合常理的，税务机关有理由相信企业是已经将货物发出，但没有结转收入并冲销预收账款。税务机关的核查主要采取“税负+预收账款+存货”的分析模式，即：通过信息系统分析对大量存在预收账款挂账的企业进行税负分析，如果税负异常，到该企业调查企业经营情况和客户状况，了解企业收取货款的方式；必要时进行盘库或向客户函证，核实实物库存，与账面库存进行比对，找出差异；在分析差异的基础上，根据预收账款贷方分客户明细要求企业提供购销合同和产成品出入库台账；根据账面库存与实物库存的差异、订货合同、产成品出入库台账核实预收账款核查表的真实性核实企业滞后记销售情况。

因此，企业进行销售管理时，应注意检查预收账款明细账贷方的记账时间，检查合同规定的产品发出及劳务的提供时间，审查是否按合同规定的时间结转预收账款以及反映收入实现，是否及时申报纳税。对已转销金额较大的预收账款进行检查，核对记账凭证、仓库发运凭证、销售发票等，并注意这些凭证发生日期的合理性。抽查与预收账款有关的销售合同、仓库发运凭证、收款凭证，检查已实现销售的商品是否及时转销预收账款，确定预收账款期末余额的正确性和合理性。检查预收账款长期挂账的原因，并做出记录。

三、预收账款收入确认条件及其增值税涉税风险管理

确认条件是收入确认的前提和关键。依据会计准则，当企业的销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：一是企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；二是企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；三是收入的金额能够可靠地计量；四是相关的经济利益预计将流入企业；五是相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。在五个确认条件中，企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，构成确认销售商品收入的重要条件，它是指与商品所有权有关的主要风险和报酬同时转移。与商品所有权有关的风险，是指商品可能发生减值或毁损等形成的损失；与商品所有权有关的报酬，是指商品价值增值或通过使用商品等产生的经济利益。判断企业是否已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，应当关注交易的实质，并结合所有权凭证的转移进行判断。企业需要注意的是，以上销售商品收入确认的五个条件必须同时具备，也就意味着不具备任何一个条件，企业就可以不确认收入。

在税务处理上，依据《增值税暂行条例》，企业销售货物，一般在发出货物并取得货款或取得收款凭证（权利）时，确定为收入实现。关于“确认销售收入的条件”，国家税务总局《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）中有明确表述，即销售商品采取预收款方式的，在发出商品时确认收入的前提条件是符合销售商品收入确认条件：“商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；收入的金额能够可靠地计量；已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。”另外，该文件还规定：“销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入。如果安装程序比较简单，可在发出商品时确认收入。”预收款相当于定金，尤其是对于工程机械类、大型机械类企业而言，由于涉及验收、安装，对销售收入的确认都包含交货条件，只有在企业担负交货条件之后，所有权才能进行转移，而只有等销售收入确认后，纳税人才履行纳税义务。但是，增值税法律法规文件没有这些规定，主管税务机关及企业均可能忽略收入确认条件，片面按增值税纳税义务发生执行，从而引发预收方式下的增值税涉税风险。

此外，值得注意的是，《增值税暂行条例》十九条第一款第一项对增值税纳税义务发生时间的规定为“销售货物或者应税劳务，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天”，即不满足收入确认要件但“先行开具发票的”，要按规定缴纳增值税。这一规定成为“郑州市国税局对全市大中型商场发行购物卡券收取的预收款项企业自查补税7417万元”的政策依据。

在进行预收账款结转收入申报纳税时，企业及主管税务机关应重视收入确认条件，有效杜绝不该确认的收入被征了税或滥用收入确认条件故意推延纳税时间。增值税销售额的认定依据是税法规定，会计上确认收入是依照会计准则，由于收入准则与税法规定在确认收人的时间上存在差异，以及受增值税“链条”特征和税务管理的内在要求所制约，增值税销售额和会计收入认定的时间性差异无法消除，建议企业和税务机关应从收款方式和发票开具两方面进行检查。

四、跨年预收账款的收入确认及其增值税涉税风险管理

长期劳务往往形成跨年的预收账款，从而影响收入费用的确认并对会计利润的确认、纳税义务等产生干预，因此无论是会计法律法规，还是税收法律法规均对此行为的收入费用确认进行规范，只是各自职能的差异，必然导致确认金额及时点的差异。

会计准则规定，在劳务交易的结果能够可靠估计的情况下，强调劳务的总收入和总成本能够可靠地计量以及经济利益能够流入企业，企业应当按照完工百分比法确认提供劳务收入。在劳务交易的结果不能可靠估计的情况下，强调已发生的劳务成本是否能够得到补偿，预计全部能够得到补偿的，应按已收或预计能够收回的金额确认提供劳务收入，并结转已经发生的劳务成本；预计部分能够得到补偿的，应按能够得到补偿的劳务成本金额确认提供劳务收入，并结转已经发生的劳务成本；预计全部不能得到补偿的，应将已经发生的劳务成本计入当期损益（主营业务成本），不确认提供劳务收入。

《增值税暂行条例实施细则》第三十八条规定：“采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天，但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天”。

《企业所得税实施条例》第二十三条规定，企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。

进行跨年预收账款管理时，应注意会计与税法的差异，还应重视增值税法与企业所得税法的差异，在纳税申报时依据相关税法准确填列。企业及税务机关均应对合同审验并确认预收时间及金额。对于税务机关，还应选择预收账款的若干重大项目函证，根据回函情况编制函证结果汇总表，函证测试样本通常应考虑选择大额或账龄较长的项目、关联方项目以及主要客户项目。检查预收账款是否存在借方余额，决定是否建议作重分类调整。检查预收账款是否已在资产负债表上作恰当披露。