审计合谋问题成因及对策探讨

李　涛

摘要：审计合谋是一种很不正常的社会经济现象，它的产生不但损害了市场经济健康、快速的发展，同时也损害了会计师事务所及注册会计师的形象。审计合谋的行为严重的破坏了审计的独立性，使得会计信息失真、市场价格信号扭曲、投资者决策失误，对投资者权益和资本市场的稳定以及注册会计师行业发展都会造成严重的伤害。因此通过自身职业道德和外界法规制度等探讨解决，遏制审计合谋，促使审计市场逐步趋于规范，才能为经济快速、健康地发展发挥更大的作用。

关键词：审计合谋收费制度社会诚信法制建设

引言：审计合谋的现实危害是与财务舞弊或会计欺诈连在一起的，直接后果之一就是导致社会财富的非公平转移，进而导致大量社会经济资源的“租值耗散”。酒鬼酒、浙江海纳、福建三农等事件都引发了严重的信用危机。那么，是什么原因使得他们合谋来欺骗社会公众。我们又应该采取什么措施来预防审计合谋呢?下面就来探讨这类问题。

一、审计合谋的基本分类

基于引发审计合谋的动机不同，可以将审计合谋划分为内生性合谋、外生性合谋与管制性合谋三类。

内生性合谋是指源于经济人的理性自利驱动，注册会计师运用手中的鉴证功能迎合被审计者对虚假鉴证的需求而作出虚假陈述或虚假鉴证行为而发生的合谋。事实上，审计师也是一个预期效用最大化者，追求效用最大化的动机自然体现其各种行为倾向中，因此内生性合谋往往具有主动合谋之意。

外生性合谋是指审计师本无合谋之意，但迫于各种环境压力而不得不采取的合谋行为，具有被动合谋之意。导致审计师外生性合谋的环境压力主要有两类，一是审计市场的竞争压力，二是政治压力。如果某个注册会计师或事务所坚守职业准则不迎合被鉴证者的要求，那么就有被“炒”掉的风险，被其它会计师事务所所代替，其结果是市场份额的丢失和收入的减少。

管制性合谋严格来说并非是直接与财务报告鉴证有关的审计合谋行为。而是与注册会计师行业管理有关的合谋行为。当管制者与被管制者之间由于会费缴纳、人事组成等发生直接关联时。作为监督者的注册会计师协会便会为其被监督者“俘获”，监管不独立，便难免不公正，从而导致监管“温情主义”的盛行，发生审计合谋行为也不会认真处理。

二、审计合谋问题的现状及成因

近年来，资本市场接二连三出现上市公司和会计师事务所合谋造假欺骗投资者的事件，不论是我国的银广夏、琼民源、红光实业、东方锅炉事件，还是美国的“安然”事件，都存在一个共同的特征：即上市公司和有业务关系的会计师事务所合谋造假。这主要表现在两个方面：一是会计师事务所对已查明的上市公司信息虚假问题隐瞒，未予以纠正或披露；二是会计师事务所未能查出上市公司存在财务信息虚假问题，有重大疏漏。这些问题的暴露使得注册会计师及整个审计行业都临着前所未有的信誉危机。也引起人们思考到底是什么原因引起了审计合谋问题。

1，审计台谋的根本原因

(1)合谋双方的诚信缺失是最根本的原因。

克鲁格曼在《萧条经济学》中指出：“目前经济制度惟一不能解决的就是道德风险问题，发展越快的国家制造道德风险的空间越大”。作为一个经济高速发展的国家，诚信必然是我国最为重要的话题之一。胡锦涛总书记提出的“八荣八耻”中第六条就是：“以诚实守信为荣。以见利忘义为耻”。审计市场需要通过制度安排对参与者和监管者进行制约。当诚信不复存在时，巨大的经济利益与道德规范发生碰撞，制度的安排就会被自身利益打败。为了谋求自身利益的最大化。并迎合制度，审计合谋就成为审计双方的最佳出路。

(2)审计主体内部动机是审计合谋的必要条件。

自发性动机是审计师自身的原因，是审计合谋问题的最初动力。在审计的过程中，作为经济警察的注册会计师，有着自己明确的目的，利是其本质属性。因此，在其执业过程中不顾忌审计准则、职业道德的基本要求而主动参与、迎合被审计单位的财务报告舞弊行为。加之审计是作为与委托、代理双方均保持独立的第三方而存在的，无论如何努力都不会有额外的收益。这就客观上导致了合谋动机的产生。

(3)审计客体外部因素是审计合谋的充分条件。

引致性动机是源于外部因素所产生的动机。由于审计行为必然要涉及到委托人、审计师和被审计人三方，被审计人、审计师服务于同一委托人，彼此之间并不存在利益关系。但是，现行实务中大量存在的“委托人缺位”现象，即审计委托人与被审计人合一极力回避监督，使审计师明显处于劣势地位，导致了审计师不得不迁就被审计人，结果必然使得审计流于形式，甚至与其合谋；激励机制残缺也是合谋的催化剂：综观目前所有的审计合约，审计师获取的都是固定的审计费，审计师的所得没有与审计报告的经济后果与审计报告的质量联系起来。因此，具备了这些条件时，审计人就会与被审计人合谋，谋求合同外收益也就成为审计师的一种必然选择。

2，审计合谋的间接原因

(1)地方政府监管力度不够

在经济飞速发展的今天，我国审计监督体系的力量远远不能满足经济发展的需要。而各级地方政府的税收及某些利益往往受当地公司的经济状况影响，一旦遇到重大问题，地方政府及监管部门就很有可能动用权力和其他方面的条件，无视、纵容审计舞弊行为，这使得地方政府的保护行成为审计合谋的成因之一。

(2)法律体系不健全

在我国的相关法律法规中，虽然对会计师事务所和注册会计师与被审计单位的合谋行为处罚办法作了相应的规定，但由于相关法律法规不健全，有关部门的监管力度不够，审计合谋行为难以被及时发现，处罚时间滞后严重，对中介机构追究不力，几乎零风险的违规收益与甚至没有惩罚的机会成本之间的严重不配比使审计方和被审计方敢于合谋。

(3)公司法人治理结构不完善

公司法人治理结构由董事会、股东大会、监事会和高级管理人员组成的执行机构。然而在我国上市公司治理结构存在着两大问题：一是大股东超强控制；二是管理层内部人控制。在这种公司内部法人治理结构下，董事会负责监督经理人员，实际上成了自己对自己的监督，自我业绩评判，最后再向股东汇报。当股东大会成为摆设后，注册会计师的聘任和解聘等权力实质上落到了大股东和内部控制者手中，这种潜在的威胁损害了注册会计师的独立性。这样，审计人员在审计关系中要保持审计过程中的独立性、合法性和真实性是比较困难的。这种管理当局兼具被审计人和审计委托人的双重身份，客观上迫使注册会计师与其合谋。

(4)审计市场竞争过度

我国的审计市场有着数量多、规模普遍较小、体制不健全、业务收入偏低、资金不雄厚、抵御外界压力的能力不强、在经济上对客户的依赖性较大等诸多特点。在这种状况下，会计师事务所为求生存，很容易被客户所收买，因而导致独立性的丧失。另外，随着我国市场经济国际化程度的加强。许多大型的国际会计师事务

进驻我国，由于具有较好的审计质量和信誉程度，一部分上市公司选择他们作为首要的审计方，很大一部分的国内市场被抢走。如此恶性、无序的竞争，使得一些会计师事务所不得不丧失其独立性为代价来谋求自身的生存和发展的空间，从而迎合审计合谋的要求。

3，审计合谋的直接原因

(1)审计收费制度滞后

在我国，会计师事务所的审计收费并没有统一的标准或是行业指导价格，具有较大的随意性，加之我国法律法规改革较为缓慢。目前我国审计收费的基本政策仍然是2002年7月颁布施行的《中国注册会计师职业道德规范指导意见》。该意见在第五章《收费与佣金》中，第二十七条至第三十三条对审计收费做出了一些原则性的规定，但具体规定仍然由各地方财政及物价部门制定。对于会计事务所的审计收费标准，我国《注册会计师法》并没有做出明确规定。从而可以看出审计收费制度上存在多方面的不足和漏洞。致使其客观上造成审计合谋的形成。

(2)审计收费对象依赖

我国现行的审计费用支付方式是由会计师事务所直接向被审计对象收取审计费用。这种方式导致审计方缺乏经济上的独立性，而会计师事务所的生存费用基本依赖于被审计单位支付的审计费用，因此审计方形成对被审计单位经济上一定程度的依赖度，而这种依赖性的存在将成为审计合谋的直接原因。尤其当某家或几家客户所提供的审计收费占事务所整个费用收入总和的比重很大时，事务所在审计该客户时将很难保持独立性，极有可能陷入审计合谋。

(3)审计收费价格偏低

注册会计师行业的审计收费实行政府定价模式。价格标准采取根据被审计单位资产数额结合审计人员工作时间、固定价格、固定下限或上限等方式确定各地具体的收费办法，各地具体收费办法由当地财政部门会同物价部门确定。由于会计市场的恶性竞争等原因，实际收费普遍较低，有些政府部门在会计师事务所的聘用方式上，采用招标方式来选择事务所，以招标价低者竞得，从而使各个事务所竞相压价，导致价格竞争的恶性循环。

三、审计合谋防范措施及政策建议

1，从审计合谋的被审计方角度进行治理

(1)深化企业管理体制改革

大量的审计合谋案例表明，由经营管理者自行选择注册会计师事务所，并实施具体费用支付的方式。常常会使注册会计师处于被动合谋的地位，且因我国审计市场处于买方市场的特征。注册会计师的独立性难以得到保证。只有当公司依法合理地设置了股东会、董事会、监事会、公司高级管理人员的内部法人治理结构，并且能够真正各负其责，各司其职时，这样才是建立了公司内部的权力制衡机制，才能从内部有效的防范审计合谋的产生。

(2)加强法律法规建设

为维护社会公众利益和投资者的信心。政府监管机构必须对不能保持独立性的审计师和负有相关责任的事务所进行严厉的惩罚，提高审计合谋被发现的可能性。对事务所的工作质量进行定期和不定期的抽查，从而及时发现问题。政府还需要明确自身的作用，尽快制定、修改和完善相关法律法规和准则，使其与我国新的经济环境相适应，并做到有法可依、有法必依，加大对违规行为的处罚力度，加强监管机构的执法力度，不徇私枉法，从严处罚审计合谋行为，降低审计合谋双方的预期结果，最终减少审计合谋的诱发原因。在相关法规中还要特别加强对严格按规范执业的注册会计师和事务所的保护，树立典范。

2，从审计合谋的审计方角度进行治理

(1)重塑行业诚信

注册会计师诚信的缺失会引发全社会对审计行业及经济市场的信任危机，破坏经济市场正常的运行。但诚信意识的建立不是一时能改变的，一方面需要以教育为主，全行业开展以诚信为核心的职业道德学习，加强审计师的诚信自律意识，使诚信成为每个从业人员的自觉行为；另一方面应当制定与之相适应的诚信道德评价体系，建立行业人员诚信档案并定期向社会及监管部门公布事务所以及审计师的执业情况，实行审计师的个人财富与声誉相挂钩的制度，从而促使审计师在从业过程中保持独立性，将诚信作为自己最根本的行为准则。

(2)完善审计收费制度

现有的审计收费制度的弊端就是审计费用的支付方式上，即审计单位直接向被审计单位收取费用。在美国，会计师事务所的审计业务是受股东委托形成的，由于我国的现行环境还不具备有审计报告的使用者支付审计费用的条件，因此应在审计过程中设置一个独立的第三方。而在我国只有政府或财政部门才能严格保证与审计双方无直接和间接的经济利益联系。并能做到公平公正，因此应由他们设置此中介机构。当上市公司需进行审计时，将审计费用交于第三方保管，并由其负责聘用会计师事务所对被审计方进行审计。当审计工作完成时，会计师事务所从第三方收取审计费用。而且对审计收费制订一个最低的收费标准，实行政府对审计收费的有效监管，为会计师的诚信建立了经济上的保证。

(3)引入声誉处罚机制及新闻监督机制

对事务所承担的责任应加入声誉处罚机制。将注册会计师的个人经济收入与其声誉挂钩，使其在面对审计合谋时认识到审计合谋不但会给自己及其合伙人带来经济上的损失，还会使其本人及整个事务所的声誉急剧下降，可能导致会计师事务所的倒闭。由此促使注册会计师因提高声誉而拒绝合谋。

事实上，很多审计领域的舞弊事件是由新闻界而不是政府监管部门首先揭露出来的。安然事件发生后，普华永道中国区总裁孙小山在接受采访时指出，要避免下一个安然事件的发生，一个秘诀就是“华尔街日报规则”，即如果每天所做的事情第二天就会被报纸披露出来，就会减少舞弊行为的发生。可见新闻舆论的监督在经济生活中的作用是很大的。因此加大新闻界对审计市场的监督力度，使合谋双方慑于违法行为被曝光而不敢为所欲为。

防止审计合谋还要注重声誉处罚与法律处罚相结合，法律处罚是声誉处罚的有效保证，通过加大民事赔偿力度和强化刑事处罚责任追究机制。能够使合谋成本远远大于合谋收益，才能从根本上有效遏制审计合谋的发生。因此我国必须完善会计师事务所的体制和其他机制，从根本上杜绝审计合谋的再次发生。纵观中外，现今会计师事务所最佳的模式就是有限合伙制。“作为事务所其责任是无限的”，这是有限合伙制事务所处理负债的和条原则。而这就要求我们做到完善审计责任制度，并设立会计师事务所以及相应的审计师的个人财产登记制度，做到有据可查，有据可依，不止在财产方面做到登记制度，也应在诚信方面做到档案记录，对于有过审计合谋行为的会计师事务所和会计人员，应当予以备案，当其再次进行审计行业时，应予以向社会通报监督，不但预防其再次因为审计合谋成本低而进行不合法行为，也是对社会公众的合法利益进行保护。

(4)限制审计市场的过度竞争

审计市场的过度竞争会导致其不健康发展，引起市场混乱并导致不合理甚至是违法的竞争。非常不利于审计的独立性提高。首先应该设置会计师市场的进入限制，比如在相关的政府监管部门进行实名备案、规范注册会计师的培养教育与资格考核，提高会计师行业的整体素质与执业水平、进入审计行业的工作年限经验、个人的道德以及信用行为记录等等，从而达到提高会计师的职业水平和综合素质道德；其次限制不合理的竞争手段，如恶意的降低审计价格来吸引客户、私下与客户有经济利益之间的联系等等。从而使审计行业正常发展，增强事务所保持独立性的实力和实现规模经济效益的可能性，避免因数量繁多的事务所间的无序竞争而造成短期行为及其对审计质量的损害。会计师事务所还应定期向注册会计师协会提交有关独立性的承诺，以合理保证其符合形式独立和实质独立的要求，最终提高审计的实质独立性。

四、结论

由于我国的市场经济并不健全，各项法律法规不够完善，加之全社会的诚信体系和道德意识没有完全形成的情况下，治理审计合谋并不是一朝一夕可以解决的。对于审计合谋的防范需要从许多方面入手，重点就是建立健全相关法律法规，加大对于审计合谋双方的惩罚力度，利用强制力保证审计市场的规范，从根本上对审计收费制度进行改革，同时辅之以外部监管，从而内外兼治与我国目前经济飞速稳定发展相和谐。而这一切需要上市公司自身、事务所及其注册会计师、政府和监管当局及全社会各界的共同努力下才能实现。