中美审计合谋运行环境因子探究

管亚梅　王开田

摘要：审计合谋严重影响到公众投资者对会计信息、审计公信力乃至整个社会信用系统的信心，侵蚀着注册会计师行业的生存与发展。文章在对中美审计合谋运行的环境因子进行差异分析的基础上，提出我国在当前转型经济期审计合谋的治理策略。

关键词：审计合谋；运行环境；治理策略

一、研究问题的提出

最近几年，无论中外都发生了大量的审计合谋案件，审计市场的公信力严重受挫、广大投资者的损失惨重、投资秩序严重失范、股市功能严重异化，审计合谋的治理显得愈发紧迫。但是，虽然颁布了一系列法规、加大了惩处力度，我们不愿看到而确实又看到的是审计合谋案件仍然此起彼伏，屡禁不止。中国证监会2002年～2006年共处罚违规会计师事务所42家。涉案的注册会计师的独立性及职业道德低下。在执业过程中未能保持应有的职业谨慎，未能严格按照审计准则进行必要的审计程序，甚至故意与上市公司进行合谋。这不能不说明审计合谋的环境仍然存在。审计合谋的现实需求仍然存在，审计合谋的现有措施还不能真正戳到痛处。研究审计合谋现象及其治理的文章非常多，但本文试图从分析中美审计合谋运行环境影响因子的差异人手来并寻求适应的治理对策。

二、中美审计合谋运行环境影响因子差异分析

1宏观经济环境影响因子分析。

(1)美国宏观经济环境影响因子分析。20世纪90年代以后美国财务舞弊丑闻愈演愈烈，审计合谋趋之若鹜，成为美国社会资本市场健康运作的一大障碍。财务报告舞弊通常发生在经济繁荣与股市泡沫的顶峰时期，而在股市泡沫破裂后的经济衰退时期被曝光(雷光勇，2005)。在股市处于泡沫状态时，盈利能力的大幅缩减使得财务舞弊层出不穷，从而股市中的“屈从现象”显现，平时比较谨慎的经理变得异常大胆，平时比较诚信的管理人员不再诚信，意味着由此诱发更多的财务舞弊和审计合谋案件的发生。由此不难解释近几年来美国频繁爆发的大规模的审计合谋案件的原因。

(2)我国宏观经济环境影响因子分析。我国目前正处在转型深化期，许许多多的难题摆在面前。许许多多的关系尚未理顺，因此。只能靠我们自己去摸索。在这个特殊的历史时期。市场机制尚未健全与完善。现代企业制度尚未全面建立。政企不分、产权不明晰、公司治理结构失衡。同时。“内部人控制”现象和“一股独大”问题特别突出。监事会形同虚设。经理层也大都被控股股东所控制。对经理层缺乏长期的激励机制和约束机制。可以说，中国目前较为突出的审计合谋问题，与中国转轨社会时期普遍存在的契约诚信意识缺失密不可分。

2中美法律环境影响因子分析。

(1)美国法律环境影响因子分析。在美国。民事赔偿机制是对注册会计师最具威慑力的惩罚手段，因为对违法的事务所和个人进行惩罚最有积极性的莫过于能通过起诉获得赔偿的投资者。然而，近脾，审计行业通过政治游说成功说服立法机关对涉及审计师责任的法律进行了修改，使得审计师进行合谋、欺诈受到惩罚的威胁大为减轻(雷光勇，2005)。同时，美国实行的是普通法的司法体制，针对审计师的诉讼案件，原告必须证明审计师具有主观上的“故意”作出重大虚假陈述，才能取胜。而“故意”如何衡量，这完全是主观要件。因此，审计师一直以此作为首要抗辩理由。当法律惩罚概率减少和受到的赔偿额实际上也在减少的时候。审计师很容易在权衡合谋收益与合谋成本之后，选择进行审计合谋(雷光勇，2005)。

(2)我国法律环境影响因子分析。审计合谋的成本取决于审计合谋被查处的主观概率和被查处后可能带来的损失。包括预期收益的降低和受惩罚的损失，即M和P带来的影响，损失越大成本越高，查出概率越大诱因就越小。且两者均受法律法规处罚力度的影响。

从表1可以看出，目前我国针对审计行业的违法行为，重单位处罚，轻个人处罚；重内部处罚，轻外部公开处理。监督部门重视行政及刑事责任而轻民事法律调节，对审计人员的民事处罚仍是空白，这助长了我国注册会计师的侥幸心理。

3中美公司治理环境影响因子分析。

(1)美国公司治理环境影响因子分析。美国的公司治理结构历来倍受推崇，然而不断发生的舞弊表明，美国的公司治理结构也同样存在缺陷。许多公司的独立董事形同虚设。为了防止公司高级管理层利用职权分散滥用职权，美国引入独立董事制度。但许多公司独立董事根本没有履行应有的职责，也未能为公司的股东把好监督关。目前，这些独立董事不仅倍受责难而且遭到了公司投资者的起诉(王晓舟。2005)。事实上不同公司的高层执行官员互为对方外部董事的现象非常普遍，而且外部董事通常持有所在公司的股票与股票期权，而且多数外部董事只是非全职的监督者，都面临监管所需要时间和精力的约束(雷光勇，2005)。

(2)我国公司治理环境影响因子分析。在转型经济期上市公司聘请注册会计师审计的行为大多不是面对市场，而是面对政府和相应的管理机构。正是由于政府的管制，产生了对注册会计师的“派生需求”。上市公司往往喜欢那些能够迎合自己上市需要的注册会计师。对企业存在问题少揭露或者不揭露正是企业所希望的。所以，这使得审计合谋的供给有了需求的现实基础，虚假审计报告有了现实的买家。虽然我们说，财务信息使用者是财务信息需求市场的主体。但我国目前财务信息的主要需求主体是政府、投资者、债权人，会计师事务所还不是真正基于市场的需求主体，从而失去了一支能有效约束、监督会计信息供给质量的市场力量。这正是审计合谋与财务报告舞弊共生的一个极为重要的原因(雷光勇。2004)。

4中美事务所执业环境影响因子分析。

(1)美国事务所执业环境影响因子分析。近20年来。美国审计业务最引人注目的变化是各种咨询业务的迅猛发展，超越原来单一的审计业务而转变为一种同时提供多种服务的组织(见表2)。

当咨询收入所占比重远远超过审计服务收入时，很难想象，注册会计师会从使至终恪守独立性立场。显然。注册会计师如果不被虚假财务报告“俘获”，那就意味着失去绝大部分的丰厚收入。没有谁会对此无动于衷。

(2)我国事务所执业环境影响因子分析。从我国会计师事务所区域分割的角度来分析，绝大部分会计师事务所按照其属地原则来划分势力范围，将主要精力集中在维持其在本地区的竞争优势，特别是那些中小型会计师事务所更是如此。而对那些大型会计师事务所而言，则将其主要精力集中在争取上市公司的审计业务上，在这一层面展开激烈的竞争(见表3)。区域和业务分割的不合理，容易导致市场竞争的无序性。

三、适应转型经济期我国审计合谋的治理对策

1建立有效的公司内部治理结构。

(1)建立审计委员会制度。据一项统计资料表明，列入《财富》杂志的1000家公司中有959家建立了审计委员

会。审计委员会的职责是重点负责内、外审计的沟通、监督和检查工作。并且决定公司主审会计师事务所的聘任、审计费用的支出等重要事项。西方审计委员会中。委员要求由非执行董事担任。其中独立董事占大多数。所谓独立董事，是由在其任职董事的公司中不同时担任管理职务，而且其在经济上或者相关利益方面与公司及经理层没有密切的关系。西方企业在挑选审计委员会成员时，还特别关注其是否拥有商业、法律或财务方面的工作经验。委员会中的独立董事都是现任的或已退休了的其他公司高层管理人员。他们经验丰富，与公司的经营决策没有直接的利害冲突，处理问题比较客观，确实对内部董事能起到一定的监督和平衡作用。

(2)建立职业经理人市场。改变经理人的选拔方式，采取经理人竞争选聘制，职业经理人应该持证通过市场竞争上岗。从职业经理人市场聘请企业的高级管理人员，以职业经理人市场的职业声誉来约束高管人员的行为，一方面可以切断国有企业高管人员官本位的思想，使企业能够选择真正有经营能力的人来当经理，对管理当局进行有效控制和激励；另一方面可以有效的解决经营者兼具被审计人和审计委托人双重身份，摆脱企业“所有者缺位”问题。这样就能在一定程度上减少经营者出于个人利益考虑的审计合谋动机。

2加大审计师违法的民事法律责任。目前，世界各国都以强调注册会计师的民事责任为主流。原因在于。追究责任人的民事赔偿责任是挽回投资者损失的唯一手段，能够使受害的中小股东和社会公众可向违法的会计师事务所和相关的会计师提出赔偿诉讼，使之为其行为付出高昂的经济代价。即便有的国家对于审计行业的行政处罚和刑事处罚很严厉，但这对恢复投资者信心来说其效果也是间接的，从这个意义上来说，加大注册会计师的民事责任应该是第一位的。

3借鉴英美和德国的行业管理模式的优点并考虑我国的国情，我国的注册会计师行业管理体制应选择政府监督和行业自律相结合的管理模式，并以政府监督为主。如果是纯行业自律，职业组织只能对注册会计师进行约束，而不能约束会计职业服务市场上的其他违规者，这对于市场经济发展初期的国家来说无疑会加剧会计职业市场的混乱。如果是纯政府管理，可能会出现行政干预、行业垄断、部门分割等不当管制。造成注册会计师职业服务质量低劣，我国目前审计市场的管理体制现象就是很好的例子。因此注册会计师行业必须实行相对自律，即实行政府监管和行业自律相结合的管理模式。

改革审计行业体制，推进合伙制事务所。国外的会计师事务所组织机构相对比较复杂，但以合伙会计师事务所最为典型。合伙人对合伙企业债务承担无限责任。扩大了注册会计师执业的风险。使注册会计师不得不顾及审计合谋一旦被发现即可能导致的民事赔偿及各自的无限责任，自觉避免审计合谋的发生。虽然《合伙企业法》对于会计师事务所这类提供专业服务的机构设立“特殊普通合伙”的规定，但在我国相关制度中未对会计师事务所的组织形式作硬性规定。所以可在《注册会计师法》中作出进一步完善，规定会计师事务所的组织形式为有限责任合伙制。加大其造假成本。利用事务所内部形成的互查机制和由合伙制形成的巨额赔偿机制，迫使注册会计师遵纪守法。自觉加强内部控制，主动抵制合谋发生。避免审计合谋的发生。

4引导多样化的市场竞争行为。在中国目前的审计市场上，本土事务所招揽客户主要采用的是价格竞争手段，仅有“四大”在采用声誉竞争战略：而不管是哪一类的事务所，我们均没有发现它们具有行业专长的证据。事实上，价格差异并非事务所竞争的唯一手段，多样化的市场行为不仅有助于扩张事务所的行业市场份额，丰富的行业知识更能降低审计成本为审计质量提供有力的保证。如西方国家事务所拓展非审计业务方面的专长，这不仅有利于会计师事务所与客户建立良好的关系，扩大行业市场。打破业务领域过于集中的现状。但同时也应充分考虑非审计服务业务与审计业务之间潜在的冲突，事务所内部应建立相应的制度，将审计业务与非审计业务交由不同的部门负责，同时执行严格的多级复核制度。有关机构，如证监会、财政部、注册会计师协会，应加强对提供非审计服务的事务所的监督，以保证注册会计师的独立性不受干扰。