企业合并业务的所得税筹划与处理研究

黄　烨

摘要：本文结合会计准则和税法中对于企业合并和所得税处理的相关规定，就如何在合并业务中进行所得税筹划进行了深入的分析和探讨。

关键词：企业合并所得税筹划

一、企业合并业务的影响

企业合并业务的发生会导致资产、负债的账面价值与其计税基础等发生变化：第一，非同一控制下的企业合并，资产和负债按公允价值入账从而导致账面价值与其计税基础产生差异。第二，合并业务引起的资产、负债的账面价值与其计税基础的差异，在合并完成后的存续会计期间应考虑所得税影响。第三，合并商誉的所得税核算。企业会计准则明确规定，自创商誉不能予以确认，只有在企业合并过程中产生的商誉才能予以确认，因此进行所得税筹划是针对合并商誉的筹划。

二、会计准则和税法对企业合并业务所得税的相关规定

1、国家对企业合并分立业务有关所得税问题

(1)企业合并，通常情况下，被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳所得税。被合并企业以前年度的亏损，不得结转到合并企业弥补。合并企业接受被合并企业的有关资产，计税时可以按经评估确认的价值确定成本。被合并企业的股东取得合并企业的股权视为清算分配。

(2)合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中。除合并企业股权以外的现金、有价证券和其他资产(简称非股权支付额)，不高于所支付的股权票面价值(或支付的股本的账面价值)20％的，经税务机关审核确认，当事各方可选择按下列规定进行所得税处理：第一，被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得税。被合并企业合并以前的全部企业所得税纳税事项由合并企业承担，以前年度的亏损，如果未超过法定弥补期限，可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产相关的所得弥补。第二，被合并企业的股东以其持有的原被合并企业的股权(简称旧股)交换合并企业的股权(简称新股)，不视为出售旧股，做购买新股处理。被合并企业的股东换得新股的成本，须以其所持旧股的成本为基础确定。但未交换新股的被合并企业的股东取得的全部非股权支付额，应视为其持有的旧股的转让收入，按规定计算确认财产转让所得或损失，依法缴纳所得税。第三，合并企业接受被合并企业全部资产的计税成本，须以被合并企业原账面净值为基础确定。

2、税法对企业合并处理的规定

税法对于企业合并规定了两种基本方法，即应税合并重组方法和免税合并重组方法。应税合并重组适用于所有的合并类型。税务处理上要求对被并企业转移的整体资产视同销售计缴所得税，合并企业并入该部分资产的计税成本可以其评估确认值为基础确定，被并企业的未弥补亏损不得结转至合并企业弥补。免税合并重组则只有在合并企业的非股权支付额不高于所支付的股权票面价值20％的情况下才能向税务机关申请执行。税务处理时，对被并企业因合并而转移的整体资产不作视同销售处理。不交财产转让所得税，合并企业并入该部分资产的计税成本以合并前的账面价值为基础确定。两种处理方法在资产困转让收益的确认、亏损弥补等方面存在的差异为合并各方利用不同税务处理方法的选择进行所得税筹划提供了空间。而进行筹划的前提是合并企业具有采取换股合并方式的可能性，因为只有换股合并才拥有选择采用应税合并或免税合并方法的权利。如果由于被并方股东的风险偏好等原因使得合并只能通过现金收购等非换股合并方式进行，那么也就无法进行纳税处理方法选择的筹划。

三、基于所得税筹划思路的企业合并业务处理举例

1、同一控制下的企业合并的账务处理

同一控制下的企业合并，往往被认为合并对价不公允，合并方在企业合并中取得的资产和负债，按照合并日在被合并方的账面价值计量，合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值(或发行股份面值总额)的差额，调整资本公积，资本公积不足以冲减的调整留存收益。合并方为进行企业合并发生的各项直接费用，于发生时当计入当期损益。为企业合并发行的债券支付的手续费、佣金等，计入所发行债券的初始计量金额。

(1)同一控制下控股合并的账务处理

例：A公司2008年1月5日以账面价值为1500万元的固定资产作为合并对价，取得同一集团内另一家企业B公司60％的股权。该固定资产账面原值2000万元，累计折旧420万元。减值准备80万元，公司合并日B公司所有者权益总额为2400万元。合并过程中，A公司发生评估费、审计费、律师费等管理费用合计15万元。

其账务处理如下：

转销固定资产账面价值：

借：固定资产清理15000000

累计折旧4200000

固定资产减值准备800000

贷：固定资产20000000

确认初始投资成本：

借：长期股投资14400000

资本公积600000

贷：固定资产清理15000000

支付合并费用：

借：管理费用150000

贷：银行存款150000

(2)同一控制下吸收合并的账务处理

例：A公司2008年1月10日对同一集团内全资公司C公司进行了吸收合并，为进行该项合并，公司发行了800万普通股(每股面值1元)作为对价。合并日C公司的资产、负债和所有者权益账面价值如下：现金5万元，短期借款500万元，银行存款350万元，长期借款800万元，原材料500万元，库存商品200万元，固定资产净值1200万元，所有者权益合计955万元，公司发行股票时发生手续费、律师费等10万元。

其账务处理如下：

借：现金50000

银行存款3500000

原材料5000000

库存商品2000000

固定资产12000000

贷：短期借款5000000

长期借款8000000

股本8000000

资本公积——股本溢价1550000

借：资本公积——股本溢价100000

贷：银行存款100000

2、非同一控制下企业合并的账务处理

非同一控制下的控股合并。合并成本为购买日为取得对被购买方的控制权而付出资产、发生或承担的负债以及发行权益性证券的公允价值。公允价值与其账面价值的差额，计人当期损益。对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为商誉，合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额的。其差额计人当期损益。非同一控制下企业合并，是以公允价值计量为基础。

(1)非同一控制下的控股合并账务处理

例：2008年1月5日A公司以其生产的机器设备作为对价，取得B公司65％的股权，该设备的成本为2400万元，当前的市场价值为3000万元，增值税税率为17％。合并日，B公司可辨认净资产的公允价值为5000万元。其账务处理如下：

合并成本为设备的公允价值3000万元、增值税销项税510万元。

借：长期股权投资35100000

贷：主营业务收入30000000

应交税金——增值税一销项税5100000

借：主营业务成本24000000

贷：库存商品24000000

合并成本3510万元与合并日取得的B公司可辨认净资产的公允价值的份额3250万元的差额260万元，确认为商誉。该商誉不在合并方账面反映，而在编制购买日合并资产负债表时确认为合并资产负债表中的商誉，即在合并资产负债表中反映。

(2)非同一控制下吸收合并的账务处理

例：A公司2008年1月1日以公允价值为1200万元、账面价值为1000万元的无形资产作为对价对C公司进行吸收合并。

公司2008年1月1日的账务处理如下：

借：固定资产8500000

长期投资5500000

商誉1000000

贷：长期借款3000000

无形资产100001300

营业外收入——非流动资产处置利得2000000

若上例中付出无形资产的公允价值为1000万元，账面价值为900万元，其他资料不变，则其账务处理为：

借：固定资产8500000

长期投资5500000

贷：长期借款3000000

无形资产9000000

营业外收入——非流动资产处置利得1000000

营业外收入——企业合并利得1000000