浅析确认破产重组或破产和解中有关债务终止的原则

余　萍

摘要：《企业会计准则第12号-债务重组》适用范围是“债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的重组事项”。如何根据这一准则理解和判断这一原则是困扰不少企业的难题，本文试图从法律法规依据和案例分析两个方面来说明这一财务原则。

关键词：破产重组破产和解债务终止确认原则

根据《企业破产法》规定，破产案件申请和处理包括三种途径：破产清算、破产重组、破产和解。申请重组包括两种情形：A、在资不抵债或不能支付的情形下；B、在具有明显丧失清偿能力可能的情形下。债务人申请破产和解包括两个时点：A、陷入不能支付的困境，主动申请破产和解：B、法院受理破产申请(无论由谁提出)后，债务人可申请和解。

一、法律法规分析

1、有关债权、债务终止确认的原则

破产重组或破产和解中涉及的有关债权、债务，属于金融资产或负债。相应的，破产重组或破产和解中有关的债权、债务的终止确认原则，均应适用《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》的第25条至29条的有关规定。例如，与《企业会计准则讲解2006》相比，新修订《企业会计准则讲解2008》中进一步明确指出，对《企业会计准则第12号－债务重组》规范下的债务重组中涉及的金融负债和金融资产，只有在满足《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》所规定的金融负债和金融资产终止确认条件时，才能终止确认。

具体而言，重组债务的终止确认条件为：该金融负债的现时义务全部或部分已经解除的，才能终止确认该金融负债或其～部分。即当且仅当该负债(或该负债的一部分)消除时(即，当合同中规定的义务解除、取消或到期时)，债务人才能将该项负债(或该项负债的一部分)从资产负债表内转出。

在金融负债全部或部分终止确认的，企业应当将终止确认部分的账面价值与支付的对价(包括转出的非现金资产或承担的新金融负债)之间的差额，计人当期损益。

2、有关重组债务终止确认的具体条件

债务重组或和解结果具有不确定性，会计处理也存在着不确定性。因此，如上文所述，有关重组债务、和解债务，仅当满足《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的第26条至29条的有关规定条件，才能终止确认。

二、相关问题在会计实践中的具体处理办法

笔者认为，破产重组的债务重组完成日，应以重组计划监督期结束、重组计划被完全执行(或债务人有能力完全执行)为确认标准，才能终止确认有关债务、并确认有关债务重组损益(营业外收入)。破产和解的债务重组完成日，应以和解协议被完全履行为确认标准，才能终止确认有关债务、并确认有关债务重组损益(营业外收入)。

以破产重组为例，具体而言，只有同时满足以下条件，才能认为债务重组已完成(有关协议履行完毕)、债务重组收益已实现：

1、按期制定并表决的重组计划，经人民法院裁定批准或直接批准

情形包括：各表决组均通过重组计划，且人民法院裁定批准；或部分表决组未通过重组计划，但经申请后人民法院直接批准(应符合《企业破产法》规定的六项条件)。

值得注意的是，经人民法院裁定批准的重组计划，并不能保证债务人依法不再承担对计划减免债务的清偿责任，如《企业破产法》第93条规定：如果债务人不能执行或者不执行重组计划，经申请人民法院裁定终止重组计划执行的。债权人在重组计划中作出的债权调整的承诺失去效力。

2、债务人在规定的监督期内(包括经人民法院裁定延长的监督期限内)。重组计划被完全执行或债务人有能力完全执行

重组计划的执行期间很可能在一年以上，因此不能下“重组计划被完全执行”的结论。如会计仍坚持在重组计划被完全执行时确认重组损益，则又不能反映债务人未来很可能的债务清偿金额，不利于反映债务人的资产负债率，不利于债务人的未来经营。而破产法规范重组的立法宗旨在于保护债权人利益的最大化。若会计不确认很可能的负债，则直接影响债务人的经营，间接影响债权人的利益，或者说，债权人的利益并没有得到保证。因此，可以考虑替代的标准，这就是要求债务人有能力完全执行，有能力的标准包括：(1)债务人的经营方案是可行的；(2)债务人取得了第三方，特别是控股股东的财务支持。

三、相关案例分析

1、ST海纳(会计师：浙江天健会计师事务所)

破产重组的债务重组。以重组计划监督期结束、重组计划被完全执行为确认标准，终止确认有关债务、并确认有关债务重组损益3.68亿。

2007年度财务报表附注有关披露：2007年9月，因面临债务危机，浙江海纳被债权人向法院申请破产重组，并被法院宣告进入破产重组程序。根据债权人会议通过并经法院批准的《重组计戈4草案》，浙江海纳及重组方在按申报债权本金的25.35％清偿后。剩余本金债权、全部利息债权和其他债权予以减免。2007年12月，因本公司重组计划已在重组计划期内执行完毕，经法院裁定，浙江海纳管理人监督职责终止，按照重组计划减免的债务，浙江海纳不再承担清偿责任；并且重组方承诺。对在本次破产重组中可能存在的未申报债权，如果经法院确认，由重组方按照重组计划规定的同类债权的清偿条件负责清偿，因此，导致浙江海纳出现债务危机的连带担保责任得到解除。

2、ST浪莎(会计师：四川华信会计师事务所)

破产和解的债务重组，以和解协议被完全履行为确认标准，终止确认有关债务、并确认有关债务重组损益2.85亿。

2007年度财务报表附注有关披露：2007年1月至3月，公司与中国长城资产管理公司、宜宾市国有资产经营管理公司、宜宾中元造纸有限责任公司等进行了债务和解，豁免了本公司债务285,368，260.76元，按照《企业会计准则第12号-债务重组》第二章第四条的规定，确认为债务重组收益，计人了营业外收入。