新会计准则中会计计量属性探讨

刘蜀云

摘要：会计目标是会计计量的理论基础，会计计量是实现会计目标的阶段。新基本准则突出了会计计量属性。在原历史成本计量属性的基础上，引入了重置成本、可变现净值、现值和公允价值等计量属性。本文从会计目标出发研究会计的计量属性，通过对各种计量属性的研究得出在“客观反映、有效控制”会计目标下。公允价值计量属性是最佳选择。

关键词：计量属性；历史成本；公允价值

一、对现有计量属性的评述

所谓计量属性。即被计量客体的特征或外在表现形式。在会计计量中，一项资产的价值可以按历史成本、现行成本和未来现金流入量现值等属性予以计置。我国2006年新颁布的《企业会计准则一基本准则》中，对会计计量属性进行了很大修订。原准则中有5个计量和确认基本原则，即实际成本计价原则、配比原则、权责发生制原则、划分收益性支出和资本性支出原则、谨慎原则。新基本准则将“权责发生制”不再作为一般原则。同时取消了“配比”原则与“划分收益性支出和资本性支出”原则。新准则突出了会计计量属性，仍规定以历史成本为主要计量属性，但又不仅限于历史成本，在可靠的情形下引入重置成本、可变现净值、现值和公允价值等计量属性。1984年，美国财务会计准则委员会(FASB)提出了5种普遍认可的计量属性：历史成本、现行成本、现行市价、可实现净值和未来现金流入量的现值五种计量属性。下面对这5种以及公允价值做一一评价。

(一)历史成本

历史成本是指取得资源的原始交易价格。它具有客观、可靠、可验证和可操作性强的特征，因此成为会计计量中最重要和最基本的属性。但随着现代社会经济的发展，以历史成本计量属性为主要特征的传统会计受到一些会计学家的批评，主要问题集中在：一是基于各个交易时点的历史成本代表不同的价值量，严格地说，其可比性有限；二是由于费用是以历史成本计量，而收入是以现行价格计量，从理论上看，两者的配比缺乏逻辑上的统一性：三是在通货膨胀下，会出现虚盈实亏的现象，不能有效地保全资本。

(二)现行成本

现行成本又称重置成本或现时投入成本，反映现时的财务状况，能够避免物价变动时的虚计收益，但也存在着较大的主观随意性和会计信息的提供不及时性等缺点。

(三)现行市价

现行市价又称脱手价值，主要是指资产在正常清理条件下的变现价值或“现时现金等值”，可以提供评估企业财务适应性和变现价值的相关信息，但其缺点也是难以避免主观随意性并且放弃实现原则。

(四)可实现净值

可实现净值又称预期脱手价值，指在不考虑货币时间价值的情况下，资产在正常经营状态下的未来现金流入或将要支出的现金流出。它提供的是预测性信息，与决策有较大的相关性。其缺点是更难避免主观随意性且使用范围被限定在为出售而持有的某些资产项目上。

(五)未来现金流量现值

未来现金流量现值是指资产在正常经营状态下可望实现的未来现金流入量的现值，它能反映资产的经济价值，与决策相关性最强，但提供的会计信息可靠性最差。

(六)公允价值

美国公认会计原则较早地引入了公允价值，而且运用得最为广泛。但最先提出公允价值概念的是美国著名的会计学家William Patono 1946年，Paton教授在一篇题为<会计中的成本和价值>的文中指出，“成本和价值并不是相抵触和相排斥的概念。在购买日，至少对于大多数交易而言，成本和价值在本质上是一致的。就支付媒介是非现金财产而言，购入资产的成本应按所转出财产的公允市场价值(fair market value)确定。事实上，成本是重要的，因

为其大致等于购买日的公允价值(fairvalue)。”20世纪90年代，公允价值计量开始在美、英等国会计准则中得到广泛运用。国际会计准则委员会建议企业资产和负债使用公允价值为

基础进行计量。在这一大趋势的影响之下，我国于2006年新颁布的《企业会计准则》中大范围地引入了公允价值计量。

二、历史成本与公允价值

纵观近年学者们对会计计量属性的研究，争议的焦点也几乎是在公允价值与历史成本这两种计量属性的选择上。到底是基于交易的计量——历史成本，还是基于价值的计量——公允价值更能实现会计的目标?随着市场信息披露的及时性与真实性的要求，以成本数据为信息的会计数据受到业内人士的质疑，其根本原因在于历史成本所能提供信息的滞后性与真实性的缺失使得它越来越远离会计“客观反映、有效控制”的目标，这也正是历史成本的重要缺陷所在。而在当前，会计人员应该不加入个人偏见地考察会计事项的本来面目，不受外界需求影响地对企业的会计事项加以反映，并且能有效果地、实现预期目的地采取一系列相互制约与协调的方法、措施与程序，以保证财务会计信息的准确可靠并实现对企业各项经营管理活动的控制，即会计工作的目标：“客观反映、有效控制”。“客观反映、有效控制”作为会计的基本目标是与会计的本质、职能相对应的，它符合会计理论研究的内在逻辑一致性。

并对会计实务工作的展开具有一定的现实指导意义。如前文所述，较之面向过去的历史成本计量属性，公允价值计量属性是更符合“客观反映、有效控制”会计目标的计量属性。

三、新旧准则转换的思考

1，我国企业会计处理逐步规范

我国原来实行的《企业会计准则—基本准则》是1992年11月制定和颁布的，是我国第一次颁布会计准则。是我国经济改革开放后，随着我国由计划经济向市场经济转变，财政部会计司根据当时的情况，借鉴国际惯例出台的第一个会计准则。它的颁布，是我国会计政策改革的一次重要转折，标志着我国会计体系工作开始走向国际化。但是十多年来，我国会计法律法规体系发生了巨大变化，1999年10月31日修订了《中华人民共和国会计法》，2000

年6月31日，国务院发布了《企业财务会计报告条例》。以后又陆续出台《企业会计制度》、《金融企业会计制度》、《小企业会计制度》等，这些新的法律法规对企业单位的会计核算、财务会计报告的编制。以及会计要素的定义等都作了新的规定，现行会计准则的基本内容已经与上述法律法规的规定不一致，迫切需要加以修改，以适应我国社会主义市场经济发展的需要，统一企业会计标准，规范会计行为，保证会计信息质量。2006年2月财政部发布新的会计准则体系，此次改革是在会计要素确认、计量等更深屡次上。完善会计规则，规范会计秩序，实现国际趋同，标志着我国建立起与我国社会主义市场相适应、与国际财务报告准则充分协调的会计准则体系。

2，新会计准则具有鲜明的中国特色

我国在由计划经济向市场经济转型过程中。创立了具有中国特色的社会主义市场经济。这次准则的建设，既充分借鉴了国际财务报告准则又考虑我国的实际情况，特别是充分考虑我国目前的经济、法律环境。引入了公允价值等计量属性，但在运用公允价值时，比国际会计准则范围窄一些，限制严一些，这是由我国的国情决定的。

3，新会计准则采用公允价值的优势

我国本次对原基本准则的变更、补充和完善，强调了会计信息的相关性，弱化了可靠性，公允价值的应用、计量成为此次改革中的一大亮点。本次改革公允价值的最大特点是：

第一，公允价值反映了市场对直接和间接地隐含在金融工具中的未来现金流量净现值的估计。

第二，公允价值有助于会计信息使用者对未来做出合理的预测，并有利于验证其以前所做预测的合理性。

第三，公允价值信息有助于投资者、债权人和其他使用者对企业投资和融资决策进行评价，从而有助于其做出正确的决策。

第四，公允价值的普遍使用，将使财务纪录和财务报表传递企业财务状况和经营业绩的动态信息。