在企业坏账准备核算中应注意的问题

张瑞玲

坏账准备是应收账款的备抵账户,坏账损失在计提时必须掌握两个基本的公式和一句关键的话:

公式一:应计提数=年末“应收账款”账户余额×估计坏账率,估计坏账率一般在0.3%～0.5%;

公式二:实提数=应提数±“坏账准备”账户余额。当“坏账准备”账户无余额时实提数等于应计提数;当“坏账准备”账户为借方余额则是选择加号;当“坏账准备”账户为贷方余额,且贷方余额小于应计提数,则选择减号;当“坏账准备”账户为贷方余额,且贷方余额大于应计提数,则实提数为负数,表示冲销多余的坏账损失估计额。也就是在计提坏账损失时,不仅要依据年末“应收账款”余款,而且还要依据计提坏账损失前“坏账准备”账户的余额。

最后有一句关键话就是:年末计提坏账损失后“坏账准备”账户的余额应等于应计提数。坏账损失计提的实际金额一旦计算出来,则应进行相应的账务处理。计提后会计分录应借记“资产减值损失”账户,贷记“坏账准备”,冲销多余的金额则应作相反的会计分录。

《企业会计制度》中规定,企业应根据以往经验债务单位实际财务状况和现金流量等相关信息予以合理估计坏账。这个估计范围具有较大浮动空间,少到不提,多到全部计提需要财务人员的专业判断。在瞬息万变的市场经济中,企业很难合理估计坏账准备的计提比例,也很难找到合理的依据来确定其计提比例,反而为企业利用其随意性调节企业利润提供了方便。基于此,在企业坏账准备核算中应注意以下几个问题:

1.根据财政部有关文件的规定采用备抵法核算坏账损失时,企业在计提各项应收款项坏账准备前,应当列出计提坏账准备的应收款项目录并具体注明计提坏账准备的范围,提取方法、账龄的划分和提取比例按照管理权限经股东大会或董事会、经理(厂长)会议或类似机构批准,依循法律、行政法规的规定报送有关各方备案,同时备置于企业所在地以供投资者查阅。坏账准备的提取方法一经确定不得随意变更,如变更应按上述程序经批准后报送有关各方备案并在会计报表附注中予以披露。

2.企业对不能收回的应收款项,应当查明原因追究责任减少损失。对确实无法收回的按照企业的管理权限经股东大会或董事会,经理(厂长)会议或类似机构批准作为坏账损失,冲销已提取的坏账准备。必须指出对于已确认为坏账的应收款项并不意味着企业放弃了追索权。

3.坏账损失的核算方法如果是从直接转销法变更为备抵法属于会计政策变更,这一点没有什么异议。但从应收款项余额百分比法变为账龄分析法计提坏账准备是属于会计政策的变更还是会计估计变更,是值得讨论并应予明确的问题。所谓会计政策是指企业在会计核算时所遵循的具体原则及企业所采纳的具体会计处理方法;会计估计是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作出的判断。所以余额百分比法和账龄分析法都是备抵法的范畴,它们的会计原则并无二致,但是二者毕竟属于不同的会计处理方法,对坏账损失总体比例的估计以及估计的技术方法是不同的。因此,它们两者之间的变更既有会计政策变更的因素又有会计估计变更的因素。《企业会计准则——会计政策、会计估计变更和会计差错更正》规定:“会计政策变更和会计估计变更很难区分时,应按照会计估计变更的处理方法进行处理。”所以,从应收款项余额百分比法变为账龄分析法计提坏账准备,应当视为会计估计变更采取未来适用法而不采用追溯调整法进行相应的会计处理。

4.企业要准确界定应收款项的账龄,关注应收款项账龄披露的合规性、合理性和逻辑性。采用账龄分析法计提坏账准备时应收款项账龄界定是否准确将会直接影响企业当期的经营业绩。在实务工作中有些人认为以前年度结余的应收账款只要在当期有贷方发生额发生,不论次数和金额大小在当期期末就一律将之确认为账龄一年之内。这是过于简单的工作方法,不利于企业资产质量的准确反映。根据财政部有关文件的规定,采用账龄分析法计提坏账准备时,收到债务单位当期偿还的部分债务后,对剩余的应收款项不应改变其账龄,仍应按原账龄加上本期应增加的账龄确定。当存在多笔应收款项且各笔应收款项账龄不同的情况下,收到债务单位当期偿还的部分债务应当逐笔认定收到的是哪笔应收款项;如果确实无法认定的,按照先发生先收回的原则确定,剩余应收款项的账龄也按上述原则确定。在会计报表应收款项的项目注释中还要注意应收款项账龄披露的合规性和合理性等问题。根据现行证券法规制度的有关规定,上市公司年报中应披露应收账款、其他应收款和预付账款的账面余额、账面价值的账龄情况。

在年度会计报表附注中如果应收预付款项在本年中没有收回,那么该款项的账龄会相应增加一年。如果本年合并会计报表范围发生变化或者发生了债务重组非货币性交易等特殊交易,上述数字的逻辑关系就有可能不成立。因为新合并进来的应收预付款项有可能账龄原本就在一年以上,重组进来的应收款项预付款项的规模和账龄结构一般与重组出去的是不完全相同的。

5.在会计报表附注中,还要注意应收款项账龄披露的前后一致性问题。要注意期初和期末应收款项账龄段的划分、各个账龄段应收款项的坏账准备和账面余额之间的对应比例关系与会计报表附注会计政策会计估计部分中所表述应收款项账龄段的划分标准以及各个账龄段应收款项的坏账计提比例是否一致。根据会计准则与税收法规相分离的原则,企业计提坏账准备的会计规定与税法规定不一致的,在缴纳企业所得税时要按照税法规定调整计算应纳税所得额。现行所得税法在企业坏账准备的计提范围、计提方法、坏账估计的比例等方面都作了比企业会计制度更为严格的限制性规定。

(郑州煤炭工业(集团)有限责任公司)