新准则在无形资产确认、计量和披露方面的适用性及影响探究

凌佳辉

摘要:随着经济的快速发展,无形资产在企业总资产中所占的比重越来越大,地位也越来越重要。我国于2006年2月颁布了新的企业会计准则,上市公司从2007年1月1日起执行。在这样的背景下,本文对新的无形资产会计准则进行了详细的分析研究,并结合我国目前的经济现状及企业的相关情况对其适用性及影响做了分析论述,旨在研究其适用性优劣点及有利和不利的影响,为准则的更加完善提出些可行的建议,同时也促进企业更准确地做出会计核算、更好地进行无形资产管理。

关键词:新准则 无形资产 适用性 影响

我国在不断加快会计准则代替行业会计制度的进程中,参照WTO的要求,不断完善会计管理政策,健全会计法规体系。2006年2月15日,财政部发布了新会计准则体系,其中第6号为无形资产准则,它是在2001年无形资产准则的基础上,充分借鉴《国际会计准则第38号--无形资产》而制定的,对进一步规范无形资产的确认、计量与报告具有重要意义。

一、新准则在无形资产确认方面的适用性及影响

(一)新准则在无形资产的定义方面的适用性及影响

新准则关于无形资产的定义是“企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产”,并首次将商誉从无形资产中剔除,放在企业合并中规范。比较一下无形资产和商誉二者的定义可知,显然商誉不能完全满足无形资产的条件。商誉资产是指企业拥有和控制的能使企业获得超额收益能力却无法具体辨认的非有形资产。它是指企业在较长时期能获取较同行业平均赢利水平更高的利润。它既不同于具有固定形态、看得见、摸得着的有形资产,又不同于专利等可辨认的无形资产。

新准则的定义与国际会计准则的规范相一致,其可辨认性标准也与其基本相同。即资产在符合以下条件时,满足无形资产定义中的可辨认性标准:(1)可分离的,即能够从主体中分离或划分出来,并能单独或者与相关合同、资产或负债一起,用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换;(2)源自合同性权利或其他法定权利,无论这些权利是否可以从主体或其他权利和义务中转移或者分离。两者的本质特征自然也是相同的:(1)企业拥有或者控制的;(2)没有实物形态;(3)是可辨认的。

无形资产定义特征中的前两点,我国企业一般都可以明确界定,但可辨认性标准在我国经济环境中是否具有可操作性,值得进一步商榷。可辨认性是其他无形资产在理论上区别于商誉的特征。国际会计准则理事会认为,要界定可与商誉明确区分的可辨认无形资产并对其进行确认,就必须更清楚地阐述可辨认性的概念。理事会提出,与商誉相反,许多无形资产的价值源自于合同性或者法律规定的法定性权利。所以,无形资产由合同性或者其他法定性权利产生的事实是区分该无形资产与商誉的一个特征。但我国企业从法律法规的完善、资本市场的发达程度、公司治理的成熟状况以及会计人员的专业能力和职业判断能力等方面看,不能保证大多数无形资产的价值源自于合同性或者法律规定的法定性权利,特别是自创的无形资产。

(二)新准则在无形资产的内容方面的适用性及影响

原准则明确可辨认无形资产包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等;不可辨认无形资产是指商誉。国际会计准则以列举的方式阐明无形资产包括计算机软件、专利权、版权、电影片、客户名单、抵押服务权、捕捞许可证、进口配额、特许权、客户或供应商的关系、客户的信赖、市场份额和销售权。新准则将不可辨认的商誉排除在外,也不再明确无形资产的具体内容。但明确了适用其它相关会计准则的特殊例外:作为投资性房地产的土地使用权;企业合并中形成的商誉和石油天然气矿区权益。新准则采用明确禁止的形式规定:企业自创商誉以及内部产生的品牌、报刊名等,不应确认为无形资产。因为这类内部产生的无形项目几乎不能或可能永远不能满足准则中的确认标准,特别是“该无形资产的成本能够可靠地计量”的标准。

新准则不再明确无形资产的具体内容,虽然这意味着凡是符合无形资产概念和确认条件的都应是无形资产,改变了以前范围过窄的弊端。但由于我国市场还不够完善,企业意识不到位,以及原准则的影响等因素,使其适用性变得更差。许多企业对拥有的无形资产“视而不见”,即使有些企业意识到这些资源的价值,实际确认时又无法衡量其价值。

二、新准则在无形资产计量方面的适用性及影响研究

(一)新准则在无形资产研究与开发费用方面的适用性及影响

新准则主要根据研究费用与开发费用和未来经济利益流入之间的不确定性程度的大小来确定相应的处理方法。研究活动只进行初步的探索和调查,以获取新知识,即便研究成功,若不进一步开发应用,也不能产生经济价值。所以,其是否能带来未来经济利益的流入,具有极大的不确定性,故而将其费用化,并在以后的会计期间也不确认为资产。但在我国会计环境下,部分资本化的模式在操作层面又存在明显的缺陷:一是确定资本化金额大小时,存在较大的主观估计因素。由于资本化的五个“条件”在具体实施中比较难以掌握,所以操作过程中,资本化金额大小的确定存在很大的主观性。更为重要的是,技术上的可行性往往在开发的后期才能确定,而此后开发费用支出相对较少,因此,只对技术上达到可行性之后的开发费用支出进行资本化确认,不能客观地反映该无形资产的成本,其结果账面价值与其真实价值仍有较大差别。二是资本化金额的摊销,摊销期限的确定、摊销方法的选择等都带有较大的主观估计。

(二)新准则在无形资产摊销方面的适用性及影响

新准则对无形资产摊销方法的规定,在考虑稳健及简便核算的前提下,又可根据实际情况进行选择,更体现了谨慎性、配比性的要求,比原准则更灵活务实,但在实践中适用性及影响还不是很完善。首先,从摊销期及摊销方法上看,新准则规定:使用寿命有限的无形资产,其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销。其摊销期应当自无形资产可供使用时起,至不再作为无形资产确认时止。该规定在实际执行时,需要结合企业所处的会计环境,进行职业判断,并不适用于我国。其次,从残值上看,新准则规定使用寿命有限的无形资产,其残值应当视为零,但下列情况除外:1)有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产。2)可以根据活跃市场得到预计残值信息,并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。对于残值不应当视为零的两个例外,第一种情形容易理解。第二种情形则缺乏操作性:首先,活跃市场是指满足以下所有条件的市场:(1)市场中交易的项目是同质的;(2)通常可在任何时候找到自愿的买方和卖方;(3)价格公开。在我国会计环境下,符合条件的某类无形资产的活跃市场并不多见,所以此项规定适用性不强,建议删除第二种例外情况。

(三)减值新规定的适用性及影响分析

新准则规定无形资产减值准备一经计提不得转回,可以防止企业利用减值准备的计提和转回来调节利润,这样规定虽然与国际准则规定的计提减值可以进行转回不相同,但是更符合我国经济发展的现状。针对新准则中“无形资产减值准备一经计提不得转回”这一规定,会计人员在判断资产是否减值,是否需要计提减值准备时就应更加谨慎。由于新准则是从2007年1月1日起在上市公司范围内施行,对于以前通过计提资产减值准备来调节利润的上市公司可能会在2007年执行新准则前进行大额减值准备转回,从而可能出现个别上市公司2006年利润大幅增加的现象。

三、新准则在无形资产披露方面的适用性及影响

(一)执行原准则时存在的问题

由于在无形资产确认和计量上的不完善,使得原准则在披露无形资产信息方面存在诸多不足,具体来说:一是确认范围过于狭窄。原准则中无形资产入账并予以披露的仅包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权和商誉7项,而国际会计准则披露的有14项,伴随着世界全球化进程的加剧,许多新兴的无形资产种类将会进一步增加。可见,我国仅仅披露以上这些是远远不够的。二是披露信息失真。首先,在计量上无法披露前瞻性的、不确定性的信息以及风险信息。其次,在研发费用上,对于自行研发的无形资产,前期开发等大量费用支出无法资本化为无形资产,使得其价值不能真实反映实际价值。导致无形资产成本计量失真。同时,研发过程中支出费用化这种做法也使得企业研发支出期间利润减少,不能真实反映企业经营状况。三是披露信息内容不充分。在现行的财务会计报告中不披露企业拥有的无形资产的详细项目。就披露部分而言也仅仅包括各类无形资产的摊销年限、各类无形资产当期期初和期末余额,变动情况及其原因、当期确认的无形资产减值准备及土地使用权的取得成本和取得方式。我国这种披露模式使得许多与无形资产有关的对决策者有重要参考价值的、难以用货币计量的重要信息不能反映在财务会计报告中。报表信息使用者基于这些不充分信息做出的决策可能偏离实际情况,增加信息使用者所面临的风险。

(二)信息披露新规定的适用性及影响分析

新准则关于无形资产披露内容较原准则更为宽泛。除了原准则披露内容外,新准则还增加了: (1)对使用寿命有限的无形资产,披露其使用寿命的估计情况;使用寿命不确定的无形资产,其使用寿命不确定的判断依据。(2)对无形资产摊销方法的披露。(3)用于担保的无形资产账面价值、当期摊销金额等情况。(4)记入当期损益和确认为无形资产的研究开发支出金额等内容。这样便于会计信息的使用者对企业无形资产会计内容有比较全面的了解,便于管理层对企业无形资产进行有效的管理。

(三)关于无形资产披露的建议

在经济全球化和国际资本市场的一体化大环境下。无形资产作为企业重要核心力在经济发展中扮演着越来越重要的角色。无形资产信息披露对于所有者、经营者以及其他有利害相关者无疑都是很重要的。因此,无形资产信息的披露应该充分、公开、真实与科学。笔者认为以下几个方面是急需完善的环节:一是进一步完善现行无形资产会计规则,如增加无形资产信息披露强制性规定的内容等;二是加强公司治理,应对上市公司无形资产信息披露进行严格有效的监控。三是增加上市公司自愿性信息披露,鼓励并保护上市公司进行自愿信息披露。四是强化无形资产运营中的评估问题,无形资产在转让、投资的过程中,应根据其效用和市场情况进行评估、合理定价,以维护其所有者和占有者的权益。五是彻底解决注册会计师在无形资产审计中的独立性问题,解决这一问题必须从平衡社会审计的权利和义务入手。根据我国实际情况,应明确上市公司的审计委托人不能是企业管理当局,即不能是被审计人,而是会计信息使用者。在上市公司的信息使用者过多且分散的条件下,可以将证券交易所作为审计委托人并承担审计费用,从而从经济利益上割断注册会计师同被审计单位的联系。

通过上述分析,可以看出,我国无形资产新会计准则及时吸收了新的理论成果和实践经验,既坚持从我国实际出发,具有中国特色,同时又实现了与国际会计准则的接轨,体现了国际趋同。我国无形资产新会计准则在取得重大进步的同时,亦有不尽完善之处,有待于进一步改进,急需做出相应的引导和规范。

参考文献

1.中华人民共和国财政部.企业会计准则,经济科学出版社,2006

2.王健南等 对现行自创无形资产确认和计量原则的再思考,会计之友,2007(8)

3.王建新,我国企业会计准则与国际会计准则差异比较,中国会计学会“中国会计国际化”专题研讨会,2006