关于构建农业环境会计体系问题初探

赵玉梅　刘胜花

摘要：20世纪以来，由于全球环境的迅速恶化，使人类深深地陷入了环境污染和生态破坏的困境之中。资源浪费、生态环境恶化严重影响着人类的生活和经济的发展。而农业作为基础产业更是对环境、对资源、对生态承担着义不容辞的责任，如何把农业与环境的相互作用反映在会计上，并使农业经济与社会、自然、生态和谐发展，这就是现实赋予农业环境会计的使命。本文正是基于此分析农业环境会计的现状以及对相关问题展开探讨。

关键词：农业环境会计 现状 原因 措施

1 农业环境会计的内涵

环境会计的出现不是偶然的，它的出现是会计与社会环境相互影响作用的必然结果。环境会计的研究始于二十世纪七十年代，以1971年比蒙斯（F.A.Beams）在《会计学杂志》（Journal of Accounting）上发表的《控制污染的成本转换研究》和1973年马林（J.T.Marlin）的文章《污染的会计问题》为代表，揭开了环境会计研究的序幕。目前，会计界对环境会计的含义尚未达成一致，本文采用从会计学科的角度对环境会计进行阐释，认为环境会计是通过会计特有的方法，以货币为主要计量单位，以有关环境法律为依据，研究经济发展与环境之间的联系，计量、记录环境污染、环境防治、环境开发和利用的成本费用，评估环境绩效及环境活动对单位财务造成影响的一门新兴学科。它包括宏观和微观两方面。宏观环境会计着眼于国民经济中与自然和环境资源有关的内容，而微观环境会计主要是从反映环境问题对组织业绩的影响以及组织活动所造成的环境影响。农业环境会计是建立在环境会计的解释基础之上的，笔者认为农业环境会计应首先立足于农业企业之中，准确地核算农业企业活动对环境造成的影响。因为农业企业是社会至关重要的一部分，它直接地影响国民生产总值和就业状况，并是所有类型企业中与环境、生态资源关系最密切、影响最直接的企业。其次农业环境会计还应从社会利益角度出发，确认、计量和报告农业各单位的经济活动，即反映和控制农业各单位总体对环境的影响以及国家对其管理状况。它意在指导农业经济资源作最有效运用及最佳调配，以提高社会整体效益。

2 农业环境会计的现状分析

国外对农业环境会计的研究起于，美国生物学家卡尔森女士在1962年《寂静的春天》一文中揭露了人类大量使用杀虫剂与除草剂的危害，唤醒了世界各地对生态环境的危机意识，于是环保活动逐渐兴起，直到地球高峰会议、21世纪议程等等，全球已明显感受到环保的压力。目前发达国家的会计学界在环境会计研究方面已取得重大进展，并在会计实务中广泛实践。欧美等发达国家的环境会计研究在世界上居领先地位。1991年4月，联合国粮农组织在荷兰召开农业与环境国际会议，发表了著名的“丹波（DENBOSCH）宣言”，该宣言旨在（包括农业、林业和渔业）旨在保护土地、水和动植物遗传资源，是一种优化环境、技术应用适当、经济上能维持下去以及社会能够接受的方式”。2005年日本修订《环境会计指南》，将其章节增加到十章，分别从环境基本理论、环境保护收益、合并环境会计处理、环境保护作业的过程与结果、环境会计信息披露以及报告等方面进行具体而完整的规范，使环境会计更具系统性和可操作性。国际会计师联合会公布了的《环境管理会计的国际指南—公开草案》，该指南分析与环境内部决策相关的实物、货币两类信息的会计。这两类信息是:能源、水和材料(含废弃物)流动、被使用及最终处理的实物信息；与环境相关的成本、收益等货币信息。我国会计理论界对环境会计的研究始于20世纪90年代初，主要是从介绍国外环境会计上发展起来的。主要有陈毓圭(1998)介绍了国际上第一份关于环境会计和报告的系统完整的国际指南《环境会计和报告的立场公告》，乔世震(2003)对欧洲的环境会计、夏胜祥（2007)对日本环境会计控制、孟晓俊（2008）对美国环境会计信息披露等进行了介绍。目前，国外对环境会计的研究已向环境会计准则与制度等方面纵深发展，而我国环境会计研究，尚未形成完整的理论体系与定型的实践模式，对农业环境会计的研究更是甚少，主要有罗素清（2007）发表的《我国农业环境会计研究的必要性分析》等。

3 我国农业环境会计存在的问题及原因

3.1 农业环境会计缺乏可操作性 环境会计准则是环境会计理论研究与实务操作的一个制度平台。从这样一个制度方面来看，我国目前仍不具有可操作性的环境会计准则。我国现行用于指导企业会计和报告实务的法规主要是由财政部和中国证监会制定的，包括财政部发布的会计准则、财务通则、行业会计制度、财务制度以及中国证监会发布的公开发行股票公司执行的信息披露规则和准则。到目前为止，我国还没有专门的环境会计准则、制度和指导方针出台，也就是说还没有专门的环境法律法规对农业企业是否运用环境会计进行约束。由于没有现成的农业环境会计准则和环境会计信息披露的规定可以依据，农业各单位在近期内也不会主动披露环境会计信息；即使有些企业已经意识到环境会计的重要性，也有披露环境信息的动机，但由于目前还没有可操作性的环境会计准则，还满足不了农业环境会计实务的要求。为此，应进一步完善会计法、环境法规，使农业环境会计制度的建立、运行有法可依。

3.2 农业环境责任意识不强 目前，农业各单位并没有真正形成环境责任意识，可持续发展观的理念没有真正得到贯彻。“重经济轻环境”思想以及“先污染、后治理”等非持续发展的行为较为普遍，农业各单位往往只顾眼前利益，农业环境保护观念淡薄，对环境会计工作没有给予充分的重视，没有认识到农业环境会计在建立健全中国环境信息公开化制度中的重要作用。一些单位并没有理顺环境与发展的关系，对农业环境会计的必要性认识不足，没有树立正确的资源环境价值观，在思想上、工作中重视不够，对农业环境会计的复杂性认识不够。

3.3 受传统会计核算体系的束缚 长期以来，传统会计的理论基础只是将体现人类社会劳动、具有交换价值的产品纳入其核算系统，认为环境资源是取之不尽、用之不竭的，不具有价值，不属于传统会计核算的对象。因此资源无价、低价的意识和现实使得人们忽视了农业环境资源的真正价值，从而使环境资源产品低价。而对于农业各单位而言，更是对自然资源取之不尽，依赖于天然的资源就更没有成本的核算，很少有单位对农业环境、农业资源进行准确的核算和控制。应当看到，环境会计作为传统会计的一个新兴分支，虽继承了传统会计的一些特性和原则，但也有其自身的特点，农业环境要素的确认、计量和报告与传统会计都有许多不一致的地方。农业环境资源同样具有社会产品所具有的效用性和稀缺性，应当并可能对其进行确认和计量。这些环境会计与传统会计的标准的不一致及环境会计自身的特殊性导致了我国开展环境会计乃至农业环境会计还面临着许多问题。

4 构建农业环境会计体系的必要性

4.1 农业经济可持续发展本身蕴含对环境的要求 农业经济可持续发展展示了农业经济发展与环境的辩证关系。可持续发展观缘起于人类对农业环境与发展问题的反思和创新，现代工业社会经济的快速发展一方面给人类带来了极大的物质财富，另一方面却也在以前所未有的速度破坏着人类赖以生存的环境。农业经济可持续发展的实质，是要求在农业经济发展中积极地解决环境问题，既要推进人类社会的全面发展，又要促进自然和谐。人同自然的协调与和谐，要求社会生产力与自然生产力、农业经济再生产与自然再生产的相互协调，从而实现在生态环境良性循环和自然持续供应前提下的生产力的农业经济的可持续发展。农业经济可持续发展观要以自然资源环境为基础，同环境承受能力或承载能力相协调，要在控制人口、用好资源和保护环境的前提下进行经济建设和促进社会发展。

4.2 农业环境的现状要求农业环境会计全面实施 我国用世界8%的耕地和6%的水资源支撑着全球20%的人口。继工业和城市污染之后，我国农业污染逐渐凸现，目前大致占到全部污染的1/3。农业污染正在呈现来源扩大、复合交叉和时空延伸等新特征，对农业环境格局的扰动和生态系统的损害呈加剧趋势，总体态势非常严峻。我国农业环境目前正面临大范围生态环境恶化和农业自身污染的双重威胁，同时，我国已经成为世界上化肥、农药、农膜等用量最大和秸秆、饲料、畜禽粪便等产出最多的国家，农业自身污染的风险很大，而且随着现代科技的进步，农用激素类、不合理焚烧产生新的污染等将逐步显现。污染控制、环境补偿迫切要求会计职业界承担积极的作用农业会计不能提供公司社会责任的信息，对农业环境会计进行研究是回应这种需求。

4.3 农业企业需要在自身可持续中实施农业环境会计 农业企业的环境活动是客观存在的，这些活动的发生是农业环境会计产生的基础和前提。农业环境活动的客观存在又使得农业企业有了环境管理的需求，而环境管理作为企业管理的一个分支，它也是以会计信息作为管理和决策的基础的，这就需要农业企业不仅仅建立农业环境会计，而且还要切实实施农业环境会计。一方面，随着公众环保意识的提高及绿色消费的兴起，农业企业要想发展壮大就必须充分关注自身的环保形象，认真履行自己的环境责任，这种内在的动力将促使农业环境会计的建立；另一方面，随着经济社会的发展，政府及企业的相关利益者(如投资者、债权人等)要求农业企业提供相应的环境信息，这是因为

环境问题已经与农业企业的经济问题紧密的联系在一起。

5 对策与措施

5.1 加强环境意识教育和国际合作——基础条件 在建立农业环境会计的过程中，应克服传统观念的束缚，要大力宣传农业环境会计的优越性，强调农业环境会计在我国经济建设中的作用，明确它对会计发展都有积极的意义。只有提高全社会的环保意识，才能促进更多的人去研究和发展农业环境会计，推动会计理论和实务水平的提高。深化环境会计理论研究，需要广开思路，勇于创新，需要各界人士的共同参与。我国虽然是一个农业大国，但在农业环境会计的研究和实施方面处于劣势。积极追踪国际农业环境会计研究的新发展，加强农业环境会计的国际交流与合作，在吸收西方国家农业环境会计的研究成果和实务操作经验的基础上，进一步深化我国农业环境会计的研究，构建适合我国实际情况的农业环境信息披露模式，进而构建我国的农业环境会计模式。这是构建农业环境会计体系的基础条件。

5.2 构建农业环境会计体系——关键环节 针对农业本身的特点，构建农业环境会计体系必须结合我国农业实际情况。笔者认为我国农业环境会计体系可包括以下基本内容：①农业环境会计基本理论框架。主要包括农业环境会计的概念、本质、对象、会计要素、任务、环境会计目标、环境会计基本结构、环境会计基本假设（包括基本假设和技术假设）。环境会计一般原则等。这些就是解决农业环境会计的理论构成，解决农业环境会计的理论基础和建立依据的问题。②农业环境会计制度。农业环境会计制度，它主要指农业环境会计核算制度，是一种对农业各单位用于环境保护的投资或支出和由此而获得的经济效益进行确认、计量和报告的制度，也可以称为具体农业环境会计制度。它是用来解决农业环境会计如何实施、如何运用的问题。主要包括农业环境会计如何确认、如何计量以及如何报告三个方面。农业环境会计体系这两方面相互作用，有机结合，为农业环境会计的运用提供理论依据和实施规范。

5.3 完善法律环境以及相关配套措施——体系保障 尽管我国已制定并颁布了不少环境法律法规，但尚未形成一套完整有效的法制体系，涉及环境因素的会计法规几乎是一片空白。制订相应的农业环境会计准则和制度，为农业各单位的环境会计核算有统一的标准和法律依据。同时，环境会计还是一门多种学科交叉渗透而形成的应用学科，对会计人员提出了新的要求。因此，除了增强会计人员环保意识的同时，还要提高会计人员环境会计的专业水平。农业环境会计是以农业各单位为会计主体核算农业各单位对社会资源环境的社会责任的履行情况。因此，还应强化政府有关部门和社会中介机构的环境监督职能等相关配套措施。实施农业环境会计是一个系统工程，涉及面广、内容复杂，社会各界都应积极行动起来宣传环境保护，自觉保护环境，只有这样才能处理好农业发展与环保的关系、局部利益与整体利益的关系、最终促进农业环境会计理论与实践不断完善。这些是农业环境会计体系构建和有效实施的系统保障。

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本文系2008年河北省廊坊市科技局立项课题《农业环境会计在打造效率廊坊战略中的体系构建研究》成果之一，课题编号为2008026006