生物资产计量属性之比较

靳　燕

摘要：在论述生物资产的含义与特征的基础上，对生物资产的两种计量属性进行了比较，旨在为我国生物资产计量属性理论研究提供一点启发与借鉴。

关键词：生物资产 特征 计量属性

0 引言

农业作为基础产业，在社会经济发展中占据着非常重要的地位。生物资产作为农业企业最重要的生产资料，其复杂性、特殊性引起会计理论界的广泛关注。如何更好地反映其特殊性，更准确地反映其相关的会计信息？围绕着生物资产的计量，这些问题被进行了广泛的讨论。国际会计准则委员会(IASC)于2000年发布了《国际会计准则第41号——农业》(IAS41)，规定了生物资产的计量采用公允价值计量属性。而我国在农产品市场机制不健全及会计信息可靠性的考虑之下，选择了历史成本。随着我国农产品贸易在国际贸易中所占比重的日益增大，建立符合国际标准的会计准则体系来规范我国农业企业的经济行为，已经成为会计界亟待解决的问题。

1 生物资产的定义

IASC在1999年公布的《农业会计准则草案》中首次明确提出生物资产的概念，即生物资产是指“活的动物或植物”。我国《企业会计准则第5号—生物资产》中规定，生物资产是指有生命的动物和植物。该定义充分体现了国际会计准则趋同的思想。准则中生物资产的确认条件如下：企业因过去的交易或事项而拥有或者控制该生物资产；与该生物资产有关的经济利益或服务很可能流入企业；该生物资产的成本能够可靠地计量。

2 生物资产的特征

由于生物资产与其他资产的表现形式不同，价值转化机理也不一样，因此，生物资产不但具有一般资产的特征，还具有与其他资产不同的生物特征：①生物资产的最主要的特征是具有生物转化功能，即“在一定的条件下，它能通过生长、蜕变、生产、繁殖在数量或质量上发生变化。因为生物资产具有转化功能，使得生物资产的会计核算不同于企业的其他资产。一旦生物资产的生命终止，生物资产就不复存在，其价值也随之消失。②生物资产的生物转化受自然规律的制约，具有周期性。这种周期通常与会计年度不相一致。因此，在生物资产价值的确认、计量和报告时点也要考虑生物资产生长周期的影响。③双重资产特性。生物资产具有流动性和长期性双重资产特性，并且在一定情况下可以相互转化。一般来说，消耗性生物资产的价值一次性转移，具有流动性生物资产的性质；而生产性生物资产可以被反复利用，价值逐步转移，具有长期性生物资产的性质；公益性生物资产均具有长期性生物资产的性质，有很长的生长周期和价值回收期。④未来经济利益不确定性及高风险性。生物资产存续期间受自然条件制约，如洪水、飓风等自然灾害对农作物具有很大的危害性；动物的疾病发生等也使得生物资产的未来经济利益具有很大的不确定性。所以，生物资产的高风险性是其显著的特点。

3 历史成本计量与公允价值计量

目前世界上应用较广泛的生物资产的计量属性有：历史成本、公允价值。历史成本计量已被人们所接受并在一般资产的计量中发挥了其不可替代的作用。历史成本就是取得一项资产时支出的现金数额或其他等值，在取得之后通常是要以摊销或其他分配方式调整（包括向提供的物资和服务的责任在内的负债）。以历史成本计价的生物资产在初始确认时，按实际支出的货物价款、运价等费用计价，与生物资产相关的各种支出应直接或间接计入生物资产的成本，将费用资本化。销售时按账面价值结转生物资产的成本，期末按成本与市价孰低原则调整账面价值。历史成本是会计计量属性中最早出现的，因其靠性、客观性等特点一直是一般资产会计计量的主流。历史成本的优点在于，它可以向使用者提稳定、一致的基准，对于真实了解、比较企业的经营业绩、发展趋势大有裨益。这就是一部分学者认为纵使生物资产有其自身的特殊性，仍然应该坚持历史成本的原因。以成本计价应用于农业会计领域由来已久，但以IASB为代表支持公允价值的国际会计组织和国家认为历史成本计量有很大的缺陷：①历史成本不能反映生物资产的真正市场价值，相关性差。②生物资产的特殊性要求计量属性的选择不能等同于一般资产，历史成本不能反映生物资产的自身增值部分。③历史成本法对成本费用的归集异常复杂，核算成本较高。

近些年来，公允价值越来越被国际会计准则所推崇和认可。公允价值是指公平交易中买卖双方自愿成交的价格，这是一种公认的“阳光下的价格”。公允价值反映的是一种现值，但不是所有的计量现值的属性都能作为公允价值。公允价值的本质是一种基于市场信息的评价，在存在市场交易的情况下，交易价格即为公允价值。一般认为，公允价值是一个与历史成本相对立的复合计量属性。这包括两层含义：①公允价值不包括历史成本；②公允价值可包括现行成本、现行市价、未来现金流量现值等几种，它与现行价值概念十分接近。生物资产计价属性是公允价值，在初始确认时，生物资产均应按其公允价值减去预计至销售将发生的费用计量，与生物资产相关的支出如：肥料、饲料等均不计入生物资产的价值，而是计入当期费用。销售生物资产时按销售收入减去相关费用冲减生物资产账面价值，期末按报告日的市场公允价值调整生物资产账面价值，差额计入当期损益。采用公允价值计价比历史成本计价更能反映生物资产自然和经济变动情况，从而使会计信息更具相关性，使不同方式(自繁、外购)或不同资金来源获得的生物资产具有相同的成本。但以美国、加拿大、法国等为代表的国家坚持采用历史成本为主的生物资产计量属性，他们认为：在农业活动中全面实施公允价值有时会有失“公允”，主要体现在以下几个方面：①公允价值计量是建立在一些基本假设之上的，在大多数情况下不能直接获取，，如果估算出现了偏差必然会导致会计信息有失“公允”。②公允价值很容易受市场中不确定因素的影响，由此会导致资产负债表产生不必要的过度波动，不利于决策者、投资者的使用。③公允价值的任何变化都将在利润表中反映，但是根据这些变化确认的利润或损失有时并未实现甚至不可能实现，披露信息的相关性较差。④与多数国家和行业的计量属性不同，会影响数据的可比性。

无论是国外还是国内，生物资产的会计研究都是一个充满争议的领域，而生物资产计量方面的争论尤为突出。生物资产计量属性的选择，除了要将两种计量属性的优缺点进行比较之外，还应考虑生物资产自身的特点、本国农业生产的特点、市场环境及经济环境、信息使用人的偏好等等诸多因素。生物资产的计量属性一旦选定必将会对会计信息、会计报表及由此引起的经济后果产生重大影响。本文只是将两种计量属性进行比较，希望能为我国生物资产计量属性理论研究提供一点启发与借鉴。