《建造合同》准则执行中的几个问题探讨

张　伟

摘要：我国在1998年6月25号第一次发布了《建造合同》准则，2006年2月发布新的准则，对《建造合同》准则进行了修订，并从2007年开始陆续在各企业执行。新的《建造合同》准则要求会计人员具有较高的业务素质和职业判断能力并提高实务操作能力。

关键词：建造合同 问题探讨

0 引言

我国在1998年6月25号第一次发布了《建造合同》准则，该准则在大部分内容方面向国际会计标准靠拢，从概念的定义、收入、费用和损益的确定到稳健性原则的充分运用与国际会计标准一致。2006年2月发布新的准则，对《建造合同》准则进行了修订，并从2007年开始陆续在各企业执行。新的《建造合同》准则进一步规范了建筑业企业对建造合同的确认、计量和相关信息披露，对会计人员的要求更高，要求会计人员具有较高的业务素质和职业判断能力并提高实务操作能力。

1 对建造合同的结果的判定

按《建造合同》准则第十八条规定：“在资产负债表日，建造合同的结果能可靠估计的，应当根据完工百分比法确认合同收入和合同费用。”在准则中对建造合同的结果能可靠估计作了原则性的规定，在实际工作中，可以从以下几个方面判断建造合同的结果是否能可靠估计：①工程项目是按合同要求在进行；②工程收款是按付款条款进行付款；③与合同相关的成本已发生；④内部管理部门具有完整的预计合同总成本资料。如果同时具备以上四条，一般可以视同建造合同的结果能可靠估计，按完工百分比法确认合同收入和合同费用。如果出现以下几种情况，则视同建造合同的结果不能可靠估计：①没有签订工程合同，或者虽有工程合同，但合同收入总价款或合同单价不确定的合同；②合同单价虽确定，但实际完成工程量发包方未签字认可的预结算工程合同；③“三边”工程，即边设计、边施工、边预算工程，其工程量及其预算价款发包方尚未确认的工程合同；④合同完工进度不能可靠确定，以及为完成合同尚需发生的成本不能可靠地确定；⑤客户（发包方）财务支付出现困难，不能按合同规定的结算方式、付款比例和结算时间，按期办理工程价款的结算和工程进度款的支付；⑥客户（发包方）破产或死亡，或因非常原因造成客户（发包方）的生产或生存环境严重恶化，已不能正常履行合同条款；⑦由于承包方自身的原因，使得工程不能按照合同的约定按质、保量、按期地完成；⑧合同条款中规定的不可抗力的情形发生或遇国家法律法规及政策的调整，至使合同无法继续履行或不能完全履行。遵循谨慎性原则，在前四种情况预计发生成本能收回则按成本发生额确认合同收入，在后四种情况，如果已收进度款小于成本，则按已收工程进度款确认合同收入，差额部分确认损失；如已收工程进度款大于发生成本，则按发生成本确认合同收入。

2 建造合同总收入与合同预计总成本的变更

按照《建造合同》准则的规定，在资产负债表日，企业应当按照合同总收入乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额，确认当期合同收入；同时，按照合同预计总成本乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认费用后的金额，确认当期合同费用。建造合同总收入、合同预计总成本、完工进度是建造合同收入与费用计量的三个基础数据。建造合同总收入会因为合同变更、索赔、奖励而发生变动。同时，建造项目在工期内发生原材料价格上涨、施工方案变更、工程量变化或其它意外情况，也会导致合同预计总成本变更。因此，建造合同总收入、合同预计总成本在工程项目施工期间总是处在动态变化之中，企业在资产负债表日在确认当期合同收入与费用时，应该及时复核并更新建造合同总收入和合同预计总成本。实际工作中，由于工程变更、索赔得到业主确认的程序比较复杂，一些工程项目在未得到业主确认的情况下，将变更索赔收入计入建造合同总收入中，同时将变更后的成本计入合同预计总成本中；有些项目在和业主签订补充合同或更改合同时，才对建造合同总收入和合同预计总成本进行变更；某些项目因为业主没有及时验工计价而没有及时确认收入，而且相应的工程队施工发生的成本也没有确认，而在之后业主验工计价后才作为合同变更补记收入、成本、资产及负债。笔者认为，按照《建造合同》准则的规定，合同变更、索赔、奖励收入应该在满足相应的确认条件时，才能进行确认；而建造合同变更成本一旦发生，应该作为合同实际成本计入“工程施工——合同成本”账户中，与变更收入的确认、计价结算没有关系。在这一问题上，《建造合同》准则更加强调谨慎性。因此，对于仅仅由于业主没有及时验工计价的但是已经确认合同变更的项目，应合理预估合同变更的金额。对合同变更还不能确定金额，但是估计至少能够收回成本的，应该按照实际成本确认收入。对于业主不批准的合同变更，不能确认合同收入，但是已经施工的部分，也应该确定相应的成本。

3 完工进度计算方法的选择

大部分工程项目的开工日期与完工日期都分属不同的会计年度，属于跨年度的建造合同。《建造合同》准则规定，如果建造合同的结果能够可靠地估计，应该按照完工百分比法将合同收入和合同成本分配计入施工期间的各个会计年度。《建造合同》准则中确定完工百分比的方法主要有累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例、已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例和实际测定的完工进度。在实际工作中，企业一般选择累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例、已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例来确定工程项目完工进度。按累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定完工百分比，属于根据工程项目投入比例测算完工进度的方法。这种方法较为简单、直观，而且由此计算确认的合同收入与合同费用，与工程项目成本的发生密切相关，使得收入与费用的确认和合同成本的发生实现了配比。按已完成的工作量占合同预计总工作量的比例确定完工百分比，属于根据工程项目产出比例测算完工进度的方法。这种方法在工程内容一致，施工难度均衡且合同造价变化不大的情况下，简便易行且准确性较高，但在实际施工过程中，工程内容、施工难度、工程造价相当的情况并不多见，合同实际成本的发生与工作量并不具有直线比例关系，由此确认的合同收入、合同费用与合同实际成本发生情况没有实现配比。因此，一般情况下，企业应该采用实际成本比例来计算确定建造合同的完工进度；只有在工程项目的合同成本与工作量成比例时，采用工作量比例法才较为妥当。

4 工程分包的税务和账务处理

椐《营业税条例》第五条第<三>款，建筑业的总承包人将工程分包或转包给他人的，以工程承包额减去付给分或转包人的价款的余额作为营业额，第十一条第<二>款，建筑安装行业实行分包转包的，以总承包人为扣缴义务人。也就是说按税法规定总承人的收入总额不含分包商完成合同额。在会计实务中的处理，总承包和分承包分别为法人主体，总承包人向业主是按总金额出具发票，总承包人一般以合同总额(或合同总额的公允价值)作为收入总额，支付给分包的价款作为分包成本，所以在税务不只是涉及代扣代缴税金，还涉及代扣代缴发票作为分包成本入账依据的问题，否则存在税务风险。总承包人在将总金额作为总收入，支付给分包人的款项作为分包成本情况下，代扣代缴税金作为总承人税金在损益表中反映，收入与税金可以配比，那么分包成本为分包结算价减去分包税金的余额，即工程成本小于分包结算价；如果分包成本等于分包结算价，即为分包代扣代缴税金作应收应付，那么总承人的税金为自行完成部分税金，与总收入不配比；所以在账务处理时原则上选择收入与税金配比的处理方式。《建造合同》在我国的使用时间不长，财务人员在正确理解准则的基础上，应提高合同结果可靠估计的判断能力，建立完善的合同预计总成本和预计总收入的相关组织，正确确定完工进度，规范业务流程，以规避企业的会计风险。