新旧所得税会计处理方法的比较分析

李　芳　盖　黎

【摘要】 新所得税准则要求企业转换所得税会计处理方法,采用资产负债表债务法进行所得税会计核算。本文对企业原先采用的应付税款法与现行资产负债表债务法的会计处理进行比较,分析了所得税会计处理方法改变对企业的影响。如,新方法的应用增加了会计核算程序,要求对所得税费用进行跨期分摊,并确认暂时性差异和税率变化;弥补以前年度亏损时的所得税会计处理方法也发生了变化。新方法的采用使会计信息的相关性增加,但可靠性有所降低。

【关键词】 所得税;应付税款法;资产负债表债务法;暂时性差异;跨期分摊

我国在2006年发布的新所得税准则中,对企业所得税的确认、计量和相关信息的列报进行了规范,同时要求上市公司必须采用资产负债表债务法进行所得税核算。而在新准则颁布以前,我国企业的所得税会计处理可以采用应付税款法或者纳税影响会计法。由于应付税款法会计处理简单,核算工作量小,为不少企业所采用。本文拟通过对应付税款法和资产负债表债务法的比较,分析新准则执行对企业的影响。

一、应付税款法的会计处理

应付税款法是指企业不确认时间性差异对所得税的影响金额,按照当期计算的应交所得税费用确认为当期所得税费用的方法。在应付税款法下,本期发生的时间性差异不单独核算,与本期发生的永久性差异同样处理。应付税款法是以收付实现制为基础,将本期应交所得税全部计入本期利润表的所得税项目。

(一) 应付税款法下的账户设置

企业采用应付税款法进行所得税会计核算时,一般设置“所得税”、“应交税金——应交所得税”会计科目。

(二)应付税款法下企业盈利时的会计处理

在应付税款法下,当企业盈利,计算缴纳所得税时会计分录为:借记“所得税”科目,贷记“应交税金——应交所得税” 科目。实际上缴所得税时的会计分录为:借记“应交税金——应交所得税” 科目,贷记“银行存款”科目。在期末应将“所得税”账户的借方余额转入“本年利润”账户,结转后的“所得税”账户期末无余额。

(三)应付税款法下企业亏损时的会计处理

在应付税款法下,当企业发生亏损时,可以按《税法》规定,对可结转后期的尚可抵扣的亏损,在亏损弥补前期可以不确认所得税利益,但只可以在税前抵扣五年。在应付税款法下,当企业的适用税率发生变化时,对以前年度的所得税额无影响,不必进行调整。因为应付税款法下本期所得税费用即应交所得税。

二、资产负债表债务法的会计处理

资产负债表债务法是将本期时间性差异所产生的所得税影响额递延分配到以后各期,并同时转回原来已经确认的时间性差异对本期所得税额影响额的方法。对于暂时性差异对未来所得税的影响额,在发生的当期即可确认为一项递延所得税资产或者递延所得税负债。但对于可抵减暂时性差异,准则中采用了稳健的做法,即:如果本期确认一项递延所得税资产,意味着在转销递延所得税资产的期间内将会产生本期所得税费用。如果在转销递延所得税资产的期间内,企业没有足够的应税所得,则意味着企业不能转销这项所得税资产。资产负债表债务法以权责发生制为基础,强调收入与费用的配比,从暂时性差异产生的本质出发,分析暂时性差异产生的原因及对期末资产负债表的影响。当税率变动或税基变动时,必须按预期税率对“递延所得税资产”和“递延所得税负债”账户余额进行调整,除直接在权益中确认的交易或者事项产生的递延所得税资产或者递延所得税负债以外,应当将其影响数计入当期所得税费用。

(一)资产负债表债务法下的账户设置

采用资产负债表债务法时,设置“所得税费用”、“递延所得税资产”、“递延所得税负债”和“应交税费——应交所得税”四个账户。其中,“递延所得税资产”账户和“递延所得税负债”账户分别用来核算可抵扣暂时性差异和应纳税暂时性差异形成的递延所得税资产和递延所得税负债。

(二)资产负债表债务法下企业盈利时的会计处理

在资产负债表债务法下,当企业实现盈利时,在资产负债表日,企业按照税法规定计算确定当期的应交所得税费用。会计分录为:借记“所得税费用”科目,贷记“应交税费——应交所得税” 科目。然后根据递延所得税资产科目余额的差额编制如下会计分录,借记“所得税费用”科目,贷记“递延所得税资产” 科目;或者借记“递延所得税负债” 科目,贷记“所得税费用”科目。

(三)资产负债表债务法下企业亏损时的会计处理

在资产负债表债务法下,由于企业发生亏损,因而确定的当期应交所得税费用为零。但是企业必须把这部分亏损在资产负债表中体现出来,而且必须确定由于时间性差异形成的递延所得税资产。编制如下会计分录:借记“递延所得税资产”科目,贷记“所得税费用”科目。同时,亏损作为可抵扣暂时性差异必须满足以下两个条件:1.五年内的亏损可抵扣;2.企业必须预计未来五年内有足够的纳税所得可以抵扣这一亏损数额。如果企业的亏损能同时满足以上两个条件,那么企业可以将亏损作为可抵扣暂时性差异,确认为递延所得税资产,并按所得税会计准则的规定,核算可抵扣暂时性差异对所得税费用的影响。

三、所得税处理方法变更对企业的影响分析

通过对应付税款法和资产负债表债务法会计处理的比较,所得税会计核算方法发生了较大的变化,企业由应付税款法转为资产负债表债务法会产生以下六个方面的影响:

(一)增加了会计核算程序的复杂性

应付税款法的核算简单,便于操作。在计算所得税费用时,根据企业税前会计利润,调整永久性差异和时间性差异,以确定应税所得,计算应交所得税,直接以贷方应交所得税的金额作为借方所得税金额。

资产负债表债务法的核算程序相对复杂。首先,要比较资产或者负债的账面价值与计税基础之间的差异,计算暂时性差异;其次,分析涉税交易或事项的性质,判断是否符合确认递延资产或者递延负债的条件;再次,对于符合条件的交易或者事项,按所得税会计准则计量递延所得税资产或者递延所得税负债的具体金额。因此,采用资产负债表债务法不仅核算程序复杂,而且增加了会计人员的工作量。

(二)增加了所得税费用的跨期分摊

应付税款法不需要对所得税费用进行跨期分摊,因而确认的所得税费用通常不准确。这不仅会导致所确认的所得税费用与税前会计利润之间不符合配比原则,所得税费用计算不准确,而且也容易引起报表使用者的误解,不利于报表使用者对报表的分析。

资产负债表债务法是将所得税费用在不同会计期间进行合理分摊,因而与应付税款法相比,首先,采用资产负债表债务法确认的所得税费用比较准确;其次,所确认的所得税费用与税前会计利润之间符合配比原则,反映各类不同业务的纳税影响;再次,有利于企业如实反映近期的财务状况和经营成果,有利于报表使用者对财务报表进行分析。

(三)注重确认暂时性差异

应付税款法将时间性差异视同永久性差异,只按照税法的规定在税前会计利润的基础上进行调整,并不考虑时间性差异对企业的影响。而采用资产负债表债务法时,引入计税基础的概念,注重暂时性差异。暂时性差异既包括所有时间性差异,又包括非时间性差异,而由于暂时性差异影响确认的递延所得税资产和递延所得税负债不仅能够确实代表报告主体未来的纳税利益和纳税责任,而且适合在资产负债表中列示为资产和负债。

(四)增加了税率变化的会计处理

在应付税款法下,企业不需要考虑税率变化对资产、负债的影响,因为企业的所得税费用直接由应税所得额乘以税率得到。税率的变化并不影响资产负债表中资产和负债的确认。而在资产负债表债务法下,资产负债表日,对于递延所得税资产和递延所得税负债,企业应当依据税法规定,按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量。当适用税率发生变化时,应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债进行重新计量。除直接在权益中确认的交易或者事项产生的递延所得税资和递延所得税负债以外,应当将其影响数计入变化当期的所得税费用。

(五)弥补以前年度亏损的方法改变

应付税款法下,税法允许企业亏损向后递延弥补亏损五年,企业对于可结转后期的尚可抵扣的亏损,在亏损弥补当期不确认所得税利益。而在资产负债表债务法下,要求企业对能够结转后期的尚可抵扣的亏损,应当以可能获得用于抵扣亏损的未来应税利润为限,确认递延所得税资产。使用资产负债表债务法,亏损企业应当对五年内可抵扣暂时性差异是否能在以后经营期内的应税利润充分转回做出判断。如果不能,则不应该确认递延所得税资产。

(六)会计信息的可靠性降低

应付税款法计算的所得税费用,是按照税法规定的应税所得计算而来的,具有很强的可核性。而在资产负债表债务法下,由于对所得税费用跨期分摊的方法有不同选择,并且在同一分摊方法下,需要以会计人员的经验和对经济事项的理解来计量所得税费用,因此,容易掺杂个人偏好,不同的人很可能得出不同的结论,所以资产负债表债务法下的所得税费用的可核性降低了。

四、结论

通过以上分析可以发现,应付税款法下会计信息的可靠性好于资产负债表债务法,而资产负债表债务法下会计信息的相关性好于应付税款法。这主要是由两种方法的理论基础不同造成的。应付税款法是基于“利润分配说”观点,所得税费用等于企业当期应交所得税,但是没有反映时间性差异和非时间性差异对所得税的影响金额,财务报告使用者无法从中获得足够的与未来有关的信息并进行决策。资产负债表债务法是基于“费用说”观点,强调会计信息的预测价值、反馈价值和及时性,将时间性差异产生的所得税影响数在财务报告中予以反映,有利于财务报告使用者进行各种决策。但由于所得税费用跨期分摊方法的选择受人为因素的影响,资产负债表债务法的应用增加了会计信息的相关性,但所得税费用的可靠性受到了一定程度的影响。●

【主要参考文献】

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