对《税务筹划》课程内容改革的几点思路

姜　欣

〔摘 要〕《税务筹划》是一门深受广大财经院校学生欢迎的课程，其内容应及时更新以适应时代发展的需要。税务筹划的主体应包括两方面含意：其一是国家（或相应的经济体）；其二是纳税人。由于反倾销与跨国公司涉税问题频繁出现，其税务筹划理应及时扩充到具体的教学中。

〔关键词〕税务筹划；筹划主体；反倾销；跨国公司

中图分类号：F642.0文献标识码：A文

章编号：1008-4096（2009）03-0095-03

在我国财经院校中，《税务筹划》课程已逐渐成为管理学、会计学、财政学、金融学以及贸易学等专业学生的必修课。由于其密切联系实际、有助于学生就业，因此，开设此门课程深受广大财经院校学生的广泛欢迎。然而，在众多版本的教材以及《税务筹划》课程内容中还存在着一些亟待解决的问题，必须引起我们授课教师的重视。

一、对《税务筹划》主体的认识

关于税务筹划主体，在众多版本的《税务筹划》教材中主要有两种观点：第一种观点是税务筹划主体为征纳税双方。张中秀教授在其主编的《公司避税节税转嫁筹划》一书中认为：“税务筹划是指税收事务参与主体就征收管理事务和税款缴纳事务所进行的策划，以期达到一方面将应收的税款尽可能收上来，另一方面纳税人尽可能在政策法规允许的范围内少缴税款以期减少税务成本。由此可见，税务筹划的主要内容分为以下两个部分：一是站在税收征管的角度进行的税收筹划；二是站在纳税人减少税收成本角度所进行的纳税筹划。即：税务筹划=税收筹划+纳税筹划。”

第二种观点是税务筹划主体为纳税人一方。盖地教授认为“在征纳双方法律地位平等但不对等的情况下，对公法`来说，应遵循‘法无授权不得行的原则，即依法行政。体现在税收征管上，税务当局只能是依法征管、依法治税、依率计税；如果征管方也可以进行“筹划”，同时又有税法的解释权，则不可避免地会造成对公法的滥用。因此，税务筹划只应并且也只能是纳税人的“筹划”，它完全符合‘凡法律未禁止的，就是允许的现代法治原则。”盖地教授认为：“税务筹划是纳税人依据所涉及的税境和现行税法，遵循税收国际惯例，在遵守税法、尊重税法的前提下，根据税法中的‘允许、‘不允许以及‘非不允许的项目和内容等，对企业涉税事项进行的旨在减轻税负、有利于实现企业财务目标的谋划、对策与安排。”笔者认为，就税本身而言一定涉及两方面的利益攸关方（即税收或税负），这些利益攸关方便是税务筹划的主体。因此，税务筹划的主体可以有两层含意：第一，税收的主体是国家（或相应的经济体），而不是负责征收税款的税务机关。国家为科学地发展其经济，必定制定其相应的税制体系。在其税制体系制定过程中，必定要考虑诸多因素。比如财政收入是首当其冲要考虑的因素，收多少税才能够满足国家机器运转的需要；同时要考虑宏观税负问题，因为宏观税负过高将会抑制经济的正常发展、过低又会造成国家财政困难；还要考虑经济的可持续发展，对哪些项目课以重税、对哪些项目进行鼓励课以轻税；还要考虑社会环境保护问题，对什么行业进行限制、对什么行业进行扶持；还要考虑国家范围内区域经济平衡发展问题，经济发达地区应采取什么样的税制、经济欠发达地区应采取什么样的税制等等。在制定税制体系中所考虑的这些因素便是以国家为主体的税务筹划。在此过程中，伴随着税收竞争问题，包括国家与国家之间的税收竞争、中央与地方之间的税收竞争、以及区域之间的税收竞争。这些税收竞争的双方也是税务筹划的主体。

第二，税负的主体是纳税人，包括法人与自然人。这部分含意与盖地老师的“纳税人依据所涉及的税境和现行税法，遵循税收国际惯例，在遵守税法、尊重税法的前提下，根据税法中的‘允许、‘不允许以及‘非不允许的项目和内容等，对企业涉税事项进行的旨在减轻税负、有利于实现企业财务目标的谋划、对策与安排”的主张完全一致。

二、对关税筹划的内容安排

在各种版本的教材中，关税的税务筹划这部分内容少之又少，在课程中几乎没有体现。这与税务筹划实务界的迫切需求是极不适应的，事实上关税中的倾销与反倾销、补贴与反补贴等问题在我国企业进出口业务中频繁出现，有时甚至严重影响到我国的经济发展。自1979年8月，欧共体对中国出口的糖精钠反倾销案到2004年9月底，共有34个国家和地区发起了665起针对或涉及中国产品的反倾销、反补贴、保障措施及特保措施调查案件，影响了中国约191亿美元的出口贸易。而根据世界贸易组织的统计，自该组织1995年成立以来至2004年6月底，成员方反倾销立案共2 537起，其中，涉及中国产品的调查共有386起，占总数的15%，居世界各国之首。而我国企业反倾销应诉案件平均败诉率则高达64.5%，究其原因不外三点：第一是我国企业的市场经济地位问题成为反倾销应诉的最大障碍，第二是企业自身的应诉不利造成的，第三是我国出口企业确实存在低价竞争问题。据2007年7月11日中国商务部产业损害调查局杨益局长透露，中国已经连续12年成为世界上被反倾销最多的国家，而到2006年上半年，中国发起反倾销调查是126起，仅列世界第8位。

鉴于上述情况，有必要在关税会计及其筹划的教学中加入反倾销税筹划的内容。为此，我们应在课上选择正反两个具体案例来说明相关内容。

第一个案例是以柯达公司并购中国感光材料企业案为例。20世纪80年代初期，美国柯达公司开始进入中国市场，1994年柯达公司相纸在中国市场的占有率不足10%，而日本富士公司却高达65%。在中国市场的迅速扩张成为富士公司的利润增长点。柯达公司意识到中国市场是一个极具潜力和活力的大市场，预计到2010年中国将成为世界上第一大影像市场，于是开始其并购中国感光材料全行业的战略。

感光行业属于高技术、高投入、规模经济要求很高的行业。20世纪80年代，中国感光企业共有7家，它们分别是厦门的福达、汕头的公元、无锡阿尔梅、上海感光、天津感光、辽源胶片以及乐凯胶片。从20世纪80年代后期开始，由于资金、技术、体制以及与国外产品竞争等原因，中国感光企业几乎陷入全行业亏损状态。柯达公司原打算全行业收购中国7家感光企业，从其1994年底向中国政府正式提出并购中国感光行业的意向起，历时近4年，收购了汕头公元、厦门福达和无锡阿尔梅3家中国感光领域的公司（上海感光、天津感光、辽源胶片3家企业与柯达公司只是一种松散的经济合作关系），并获得中国了感光行业的生产准入，而且是一定期限的排他许可，因为中国政府承诺在3年内不批准中国感光企业与其他外商的合资经营，这就使得柯达能够以时间换取在中国市场上的发展空间。民族企业乐凯胶片集团仍保持着本身的独立性。于是，在中国的胶卷市场上形成了柯达公司、富士公司以及乐凯公司三足鼎立的竞争局面。一卷36张装的柯达金胶卷在中国的零售价为2美元左右，而在美国市场上没有3美元是很难买到同一产品的，在东欧市场则要卖到5美元。柯达公司之所以这样做，主要是因为有物美价廉的乐凯超金100胶卷的存在。事实上由于乐凯不生产反转片，柯达就把专业反转片在中国市场的售价拔高到美国市场的1.5倍，而中国消费者除了接受之外似乎别无他法。

在中国的胶卷市场上三足鼎立的竞争局面情况下，对于美国柯达和日本富士两家公司而言，他们都非常清楚：谁能率先联合乐凯，谁就能抢得中国胶卷市场的先机。

乐凯集团成立于20世纪50年代，在经历了几十年的风风雨雨之后，其成为中国胶片行业民族品牌的代表。1995年在柯达和富士的低价竞争下，乐凯的市场份额一路下滑。2000年其净利润为2.1亿元；2001年为1.39亿元；2002年为1.24亿元；2003年上半年为4 846万元，比上年同期下降33%。在这种情况下，2003年10月29日，代表中国胶片行业民族品牌的乐凯集团和美国柯达公司签署了一份长达20年的合作协议。柯达公司获得乐凯胶片股份有限公司20%的股份。至此，在中国的感光材料市场上，美国柯达公司拥有50%以上的市场份额；使得柯达公司在中国感光材料市场上占有绝对的市场优势地位。

这是外国公司靠倾销产品侵占中国市场、并给我国民族企业带来实际损害而我国相关企业没有提出反倾销诉讼的案例。这个案例生动地告诉学生，对于进口产品在我国市场竞争，要关注其是否存在倾销、并给我国产业带来实质损害，依据WTO规则维护自身的合法权益。

第二个案例是温州烟具行业协会2002年应诉欧盟反倾销案例。温州烟具行业协会集体应诉欧盟打火机反倾销诉讼一案已成为我国企业在国际经济活动中自我维权的一个经典案例。温州打火机企业从20世纪80年代中后期进入该行业以后，迅速地显示出明显的竞争优势。截止到2002年，温州金属外壳打火机生产企业已达到500多家，年产金属外壳打火机5亿多只，年产值为25亿元人民币，出口数量占总产量的80%，占有世界市场份额为70%，占有国内市场份额为95%。

温州烟具行业协会成立于1991年，它是由温州打火机生产企业自发组建的。1993年，温州市政府通过文件，把对新注册企业的考察、对关系行业利益的国家法规草案的技术意见和咨询、行业信息的收集与公布、行业展览会的组织等等权力授予烟具行业协会，从而将烟具行业的管理权力主动让位于烟具协会。使得温州烟具行业协会成为一个私人自发秩序的有效组织。

对于中国打火机在欧洲市场的畅销局面，欧洲打火机制造商认为损害了他们的合法利益，便向欧盟贸易总局提出反倾销申诉。2002年6月28日，欧盟发出公告，决定对中国出口欧盟的打火机进行反倾销立案调查。按照WTO相关法律规定，反倾销所涉及的出口商必须在15天内作出应诉反应，否则将视同自动放弃，这将导致中国出口到欧盟各国的打火机被征收高额反倾销税。

温州众多打火机制造企业面对反倾销立案通知时，显得不知所措。大部分企业所有者由于不懂WTO规则，又缺乏应诉资金，所以对于能否打赢官司完全缺乏信心。由于没有取得共识，有效应诉期内有8天时间是在观望中过去的。企业的观望态度说明了这样一个事实：面对欧盟打火机联合会的反倾销诉讼，单个打火机企业都估计自己独立应诉的成本超过了其收益。只有通过集体行动才可能取得应诉的成功。

在国家商务部的支持下，2002年7月5日，温州烟具协会举行了打火机反倾销应诉会议。认为温州打火机产业已形成从设计、生产、销售等各个环节分工协作的社会化大生产格局，具有设备利用率高、质量稳定、价格低廉的优势，温州打火机在欧洲市场以较低的价格销售并非属于低于成本销售的倾销范围；而且欧盟国家没有金属外壳打火机生产商，因此，对欧洲内部产业没有构成损害。所以，会议决定筹资聘请律师，组织企业应诉。协会决定采用“由15家企业提出无损害抗辩”的应诉策略；与此同时，在政府建议下，由东方打火机公司1家企业申请市场经济地位。在律师的指导下，各个应诉企业准备材料、填写表格，最终按时将应诉文本送达欧盟委员会贸易总局。

反倾销调查是整个程序过程中非常重要的一步，它是对被诉方的产品倾销、国内工业损害以及两者之间的因果关系，从事实和法律上予以查证的过程。调查的结果将构成对裁决的直接证据。欧盟在收到温州应诉打火机企业的调查表答复之后，依据程序，于2002年9月和12月两次进行现场调查。第一次主要针对对应诉企业的财务、销售和成本等所有账目进行详细调查。不久后，欧盟正式承认东方打火机企业的市场经济地位待遇。第二次在提出无损害抗辩的15家企业中抽查了3家，对金属外壳打火机的设计开发、使用材料、生产工艺、销售渠道、销售价位、终端市场和消费者使用心理等方面做了细致调查。

2003年3月，温州烟具协会得到消息：由于内部意见不统一，欧盟委员会决定延期进行初裁。7月14日，起诉方欧洲打火机制造商联合会致函欧盟委员会，要求撤回反倾销申诉。根据欧盟的反倾销法律，一旦申请方撤诉，反倾销程序将被终止。7月17日，欧盟方面决定终止反倾销调查程序，并将此决定致函中方代理律师。此后在规定的10天内，由于没有人对欧洲打火机制造商联合会撤回反倾销申诉表示异议，这起官司至此才完全终结，温州烟具协会组织的温州打火机生产企业集体应诉欧盟反倾销立案的集体行动取得了最终的胜利。这个案例从另一方面告诉我们的学生，面对我国出口产品遭遇反倾销诉讼时，同样要依据WTO规则，争得我国政府职能部门的帮助，积极应诉以证明我国企业的市场经济地位。

三、对我国跨国公司的税务筹划问题

在《税务筹划》课程内容中，多半是分税种进行的税务筹划；而企业跨国经营的税务筹划问题却没有涵盖进来，这与经济全球化的现实形势不相适应，因而我们应在《税务筹划》的教学中将此内容扩充进来。

之所以将跨国公司的税务筹划内容充实到教学中，是因为：第一，世界各国之间存在税收上的差异。世界各国都是根据本国的具体情况来制定符合其利益的税收制度的，因而在税收制度上各国存在一定的差异；同时各国实行税收优惠政策方面也存在一定的差别。一般而言，发达国家税收优惠的重点放在高新技术的开发、能源的节约、环境的保护上；而发展中国家税收鼓励的范围相对广泛得多，为了引进外资和先进技术，发展中国家往往对某一地区或某一行业给予普遍优惠，税收优惠政策相对要多一些。这些税收制度上的差异便给跨国公司的税务筹划提供了种种可能。第二，避税港的存在。避税港是指为跨国经营者取得所得或财产提供免税和低税待遇的国家和地区。由于其税负很轻，如百慕大对所得、股息、资本利得和销售额不征收任何税收，也不开征预提和遗产税，因而成为跨国纳税人进行税务筹划的理想场所。第三，税收协定的不断拓宽。目前，我国已与63个国家签订了避免双重征税协定，随着贸易全球化进程的日益加快，我国与世界其他国家所签订的税收协定将会越来越多，这势必给跨国公司进行税务筹划带来更多的平台。

此外，跨国公司还可以通过资本弱化的方式进行税务筹划。所谓资本弱化是指在公司的资本结构中，债务资本的比重大大超过了股权资本的比重。经济合作与发展组织认为：当权益资本小于债务资本时，即为资本弱化。根据各国公司所得税法规定，权益资本以股息形式获得报酬一般要被征税两次；而公司支付债务资本的利息，却可以列为财务费用，从应纳税所得额中扣除，其结果是减少了公司所得税。利息收入与经营利润相比，往往按较低的税率纳税。

参考文献：

［1］ 盛洪.WYO与中国经济的案例研究［M］.上海：上海人民出版社，2007.

［2］ 王玉英.企业跨国经营的税收筹划问题［J］.会计之友,2007,(9).

［3］ 盖地.税务筹划的主体、目标及学科定位［J］.郑州航空工业管理学院学报,2006,(5).

（责任编辑：兰桂杰）