新企业会计准则下石油天然气企业的会计处理

羊明香

摘要：文章阐述了我国目前石油天然气行业会计现状，并对新颁布的油气会计准则的主要特点进行了简单描述，通过与旧准则和国际惯例的两方面的主要差异比较，探讨并分析了新准则对我国大型油气企业的重要影响。

关键词：石油天然气会计；计量；新会计准则

中图分类号：F426文献标识码：A

文章编号：1674-1145(2009)06-0144-02

石油天然气等采掘业是指发现和移动位于地壳内的递耗性石油天然气等矿产资源的行业，该行业高风险、长跨度、资金密集、会计业务复杂等特点主要体现于其上游活动，即勘探、发现、取得和开发石油天然气等矿产资源储量直到该储量能够开始被销售和使用之前的活动。石油天然气等采掘业对一国的国民经济和世界经济发展都具有举足轻重的影响。而且由于石油天然气工业生产过程的独特性，决定了其会计核算方法与一般工业有所不同。

石油天然气(简称油气)会计的特点是由油气工业生产过程的特征所决定的，对油气生产公司所发生的取得成本、勘探成本、开发成本和生产成本进行会计核算。我国石油天然气会计核算，自建国以来一直是执行国家统一会计制度，其会计核算、会计工作组织及管理，以及内部会计制度的设计，都是在国家统一会计制度指导下进行的。1993年以前。陆上石油企业使用三种不同的会计制度，而1993年的会计改革虽然实行了三账合一，但并没有解决油气会计存在的问题，油气生产活动的特点在会计核算上仍未得到体现，各企业仍采用工业企业会计制度进行油气生产活动的核算。2000年我国石油企业的上市推动了我国油气会计方法的改革，使之进一步与国际惯例靠拢。我国油气企业的三巨头：中国石油天然气集团公司、中国石油化工集团公司和中国海洋石油公司，过去由于我国没有制定石油天然气行业会计准则，它们的上市部分在对境外报告时采用国际会计准则委员会发布的国际财务报告准则编制以及采用FASB的有关油气准则进行调整，而中国海洋石油有限公司由于在香港成立，所以其主要采用香港会计实务准则、香港公认会计准则及相关公司条例，同时采用FASB的有关油气准则进行调整。在对国内报告方面它们都是遵循企业会计制度和共同业务会计准则，采用国内企业的一般报告模式和披露内容，没有体现油气勘探生产活动的特殊性。而且对具有特殊性的油气生产活动，则各行其是，制定了各自的、分不同专业板块的会计核算制度，没有统一的油气生产活动信息披露规范。由此，《企业会计准则第27号一石油天然气开采》的颁布与实施改变了这种不合理的状况，它借鉴了国际石油天然气会计准则，并结合生产工艺本身的特点。对我国油气开采行业的会计规范做出了明确的规定。在会计科目的设置、使用和会计报表的格式及编制特别是专业核算办法加以详细地规范。

新颁布的《石油天然气开采会计准则》规范了石油天然气类型企业从事的矿区权益取得、勘探、开发和生产等油气开采活动的会计处理和相关信息披露。相对于目前普遍采用的企业会计制度，新油气准则的出现证明了财政部门对于我国为数不多的石油天然气企业的关注，突出了油气开采会计与其生产工艺相适应的特点，规范了企业从事的矿区权益取得、勘探、开发和生产等油气开采活动的会计处理和相关信息披露。并且-j国际惯例基本实现了趋同，其特点是：规范了完整的油气升采各阶段特殊业务的会计处理；明确了油气资产的计量模式；要求采用成果法对勘探支出进行资本化；引人产量法计提油气资产的折耗。

一、石油天然气会计的初始确认

石油天然气会计的初始确认可从资产的确认，成本与费用的确认和矿业权流转中的损益确认这三方面来进行分析。

(一)资产的确认

资产是会计核算的基本要素之一，是企业拥有或者控制的能力货币计量的经济资源，包括各种财产、债权和其他权利。石油天然气企业以油气资产作为其主要资产，它需要一定技术手段，通过不同的生产阶段而获得。但到目前为止，人们对油气资产概念的界定，仍没有取得统一的认识。根据世界石油大会和美国石油工程师协会关于储量分类的认定，其内容应包括：(1)油气生产井、注水井、资料研究井等；(2)联合站、油气集输站、计量站、注水站、压气站等；(3)井场装置、热采设施；(4)集输油气支管线、集输油气干管线等；(5)油气处理设施、储油设施；(6)污水处理和其他环保设施；

(油田内部供水、供电、通信没施和其他生产用建筑物)。

(二)成本与费用的确认

由于石油天然气行业自身的特点，石油天然气企业发生的主要成本费用并不一定带来收入。依据美国财务会计准则委员会第19号文件，对探明矿区与未探明矿区进行成本费用确认，把与矿权取得活动相关的部分成本以面积为依据分配给所有勘查过的矿区，分配给已取得矿区的那部分成本作资本化处理，分配给未取得矿区的成本作当期费用处理。简言之，石油天然气企业发生的主要成本费用与是否会发现价值储量相关。我国油气生产企业通常的做法是把发现的与成功井相关的支出全部资本化，而将与不成功井相关的支出予以费用化。

(三)矿业权流转中权益的确认

油气资产转让中的核心问题是是否确认转让收益和损失，从而体现稳健性原则在不确定问题中的作用。对于探明矿区，若转让部分权益，则应当确认转让损益；若转让全部权益，则应当按转让收入的数额与其未摊销成本之间的差额确认损益；若只转让经营权而保留非经营权益，则也应当确认转让损益；对于未探明矿区，若转让全部权益，则由出让方确认转让损益，而受让方增加未探明矿区成本；若仅转让部分权益，则由出让方按合同价格或双方协议价格冲减未探明矿区余额，不须确认转让损益，受让方则按实际支付的金额增加未探明矿区成本。其余任何形式的相关交易，都不应当确认损益。

二、石油天然气会计的会计计量

(一)计量属性

国外对油气资产的计量主要有两种模式：历史成本加标准化计量和储量确认会计。新准则按照历史成本归集、确认矿区权益和井及相关设施的成本，同时辅之以特殊的披露要求，与目前的国际惯例基本实现了趋同。石油天然气会计以历史成本原则，采用成果法或完全成本法来对企业发生的成本支出进行核算。但在对油气矿业权取得成本和勘探开发投资的资本化或费用化问题上，到目前为止，油气会计界尚未形成统一的准则。美国证券交易委员会sx—40条例支持采用完全成本法，即无论成功或失败，将全部风险性投资都进行资本化处理，以体现成本与收益相配比的要求；而美国财务会计准则委员会公布的第19号文件则支持成果法，即将成功的风险投资资本化，将失败的风险投资列入当期费用，以体现稳健性原则。但是，无论是在成果法下或完全成本法下，同样金额的油气资产所代表的油气储量在数量上和质量上大不相同。因此，尽管成果法和完全成本法都是历史成本原则的应用，却均不能反映油气资产的真IF价值，这也是困惑油气会计理论界的问题之一。

(二)资产价值补偿方式

油气资产价值补偿方式有成果法和完全成本法两种方式。在成果法下，油气资产的折旧、拆耗与摊销是分别在探明储量和探明开发储量的基础上进行的，而资本化的开发建设投资和勘探投资则以探明开发储量为基础摊销。在完全成本法下，资本化成本均以探明储量为基础摊销。为了正确计算油气资产折旧、折耗和摊销，必须坚持配比原则，即资本化的成本与其相对应的储量相配比。在计算摊销额时，必须对资本化成本与相应储量进行相关调整，产生预计和扣除的不同处理。但是，探明储量是一个不确定的参数，年终时应当对全年摊销额进行清算。

三、石油天然气会计的信息披露

我国石油天然气企业在会计报告中仅反映了油气勘察探开发的历史成本，而没有充分揭示储量价值的存量和流量信息。由于储量资产的非确定性和动态特征，故应揭示其历史的、未来的相关资料和财务数据。包括石油和天然气生产活动的揭示，核算方法的揭示、资本化成本的揭示，发生在石油和天然气生产活动中的成本的揭示以及生产石油和天然气收入的揭示等。此外还应包括探明石油和天然气储量估计数量的揭示，探明石油和天然气储量的估计产量的未来净收入的揭示及在估计未来净收入现值中变化情况的揭示等。

美国财务会计准则委员会(FAsB)第69号文件要求，对于有重大石油和天然气生产活动的股票上市公司，在其年度报告中应揭示以下项目的补充资料：(1)探明储量数量资料；(2)有关石油和天然气生产活动的资本化成本；(3)发生在矿区取得。勘探和开发活动时的成本；(4)石油和天然气生产活动的经营成果；(5)有关探明石油和天然气储量数量的未来净现金流量贴现的标准化测定；(6)有关探明石油和天然气储量的现金流量贴现的标准化测定变化。此外，它还要求公开上市或非公开上市公司揭示用于核算石油和天然气生产活动的核算方法以及资本化成本的处理方式。结合国外的经验，我国会计报表附注的补充说明应包括对重要项目与储量信息的揭示和披露：未探明矿区的计价方法及减值准备的计提方法；探明矿区成本的计价方法以及摊销基础与方法；油气资产的分类，计价方法以及折耗的基础与计算方法；油气资产支出等。数量信息应说明探明储量、已开发储量，未开发储量、估计的基准日、估计依据以及估计方法、对储量估计各因素的影响情况；储量资产信息，则应从数量信息与价值信息进行披露；以历史成本为基础的价值信息，石油天然气公司应对本期发生的矿权取得、地质勘探、油气开发的主要事项予以说明；以估计未来净现金流量的现值为基础的价值信息披露，在计算探明储量未来贴现净现金流量的标准化度量时，对储量值的价格、销售、成本支出的预测贴现率等需要说明的重要因素，均应尽可能地予以详细说明。

四、新油气会计准则对油气田企业发展的意义

(一)会计处理国际化意义重大

中石油、中石化、中海油陆续在海外资本市场登陆，海外投资者要求用他们惯用的方法来处理会计问题，因此在境内外同时上市的公司在同一份年报中要使用不同的会计准则，就有不同计算结果的两份业绩报告，所以就出现了在境内外同时上市的公司经常公布两份业绩报告的“怪事”。对于石油开采业来讲，两份业绩带来的两种估值实在让人难以理解，因为对于固定油区，剩余可采储量是一定的，在完全接轨的同一时点下，国际油价应有同一价值，不应出现一块油田两种价值的情况。在当前，国内主要石油开采业公司多数资产在境外上市的情况下，统一石油开采业会计准则事关重大，不仅关系到中石油、中海油等A股登陆问题，更重要的是规范企业内部会计标准，有利于我国大型石油石化集团走出国门。

(二)有利于石油资源合理开发利用

由于石油石化每个产业链都有自身鲜明的特点，目前石油石化企业执行的工业企业会计准则明显不能适应整个石油、石化产业链的每个环节，如油气开采是高风险高投入的生产活动与石油销售低风险情况完全不同，因此在石油石化产业链中至少明确四个会计明细：石油天然气开采企业会计准则、石油炼制业会计准则、化工企业会计准则和石油化工产品流通业会计准则。本次出台的石油天然气开采会计准则规范了企业从事的矿区权益取得、勘探、开发和生产等油气开采活动的会汁处理和相关信息披露。该准则突出了油气开采会计与其生产工艺相适应的特点，规范了完整的油气开采各阶段特殊业务的会计处理，有利于石油资源合理开发利用。

(三)有利于提高中石化等优势采油公司业绩

此次我国油气开采会计中正式引入成果法，在于只确认发现了探明经济可采储量的钻井勘探活动的支出，对于其他没有发现探明经济可采储量形成的成本和勘探支出予以费用化。这样对于勘探技术实力雄厚的中石油等公司，比完全成本法下的将全部勘探支出都予以资本化更有利于业绩的提高，当然，对于那些勘探效率较低的小公司由于无效勘探较多，直接计人费用不利于当期业绩增长。另外，此会计准则还明确了油气资产的计量模式，按照历史成本归集、确认矿区权益和井及相关设施的成本，同时辅之以特殊的披露要求，与境外对油气资产的计量模式——历史成本加标准化计量和储量确认会计实现接轨。总之，新油气会计准则的制定将对我国为数不多的石油企业的油气资产开采进行规范，也为即将进入这个行业的新企业指出了会计处理的规则，并使之逐步与国际惯例接轨，为我国的石油企业能够融入国际竞争环境创造了坚实的会计基础。