论新所得税会计准则对企业所得税的影响

傅小民

摘要：财政部正式发布《新企业会计准则》体系，规定自2007年1月1日起在上市公司范围内施行。《新企业会计准则》体系体现了很多重要理念和观念的转变与创新，在提高会计信息质量上，新会计准则在基本准则中明确界定了高质量会计信息的质量特征和会计确认、计量的基本原则，同时该体系对包括所得税会计处理在内的企业财务会计的视角已由利润表现转变到资产负债表观，要求企业一律采用资产负债表债务法来核算递延所得税，在理论上更符合会计要素确认的要求。同时新所得税会计准则体现了与国际惯例趋同的原则，实现了与国际通行做法的接轨。

关键词：新所得税准则；企业所得税；影响

中图分类号：F275.2

文献标识码：A

文章编号：1672-3198(2009)09-0158-02

1新企业所得税会计准则的几点变化

我国此次制定的所得税会计准则是在经济全球化背景下制定的，新准则与我国旧准则相比无论在所得税会计差异的分类、所得税会计核算方法、财务报表列报与披露等方面都发生了重大变化。

1.1所得税会计核算方法的变化

与旧准则比较新准则的变化：①对暂时性差异的处理不允许在应付税款法和纳税影响会计法之间作选择，统一要求采用纳税影响会计法；②在纳税影响会计法中，不允许在递延法和债务法之间作选择，统一要求采用债务法；③摒弃了损益表债务法，而改用国际会计准则委员会要求的资产负债表债务法。新准则要求企业采用资产负债表债务法进行核算，即要求将所得税进行跨会计期间核算：在资产负债表中，企业首先根据《税法》规定对税前会计利润进行调整，按照调整后的应纳税所得额计算当期应交所得税；然后根据资产或负债的账面价值与税法计税基础确定暂时性差异，据此计算递延所得税资产或递延所得税负债的账面余额，其期末、期初余额之差是本期发生和转回的递延所得税资产和递延所得税负债的净额；最后通过确定了的当期应交所得税及递延所得税来推算利润表中应予确认的本期所得税费用。其计算公式为：本期所得税费用＝当期应纳税所得额×税率+(期末递延所得税负债－期初递延所得税负债)－(期末递延所得税资产－期初递延所得税资产)。

1.2所得税会计差异分类的变化

所得税计算的应纳税所得额是以税法为依据，而会计利润要依据会计标准计算。由于税法和会计标准不同，将会导致应纳税所得额和会计利润不一致，二者之间的差异就是所得税会计差异。旧准则(2001年修订，下同)基于收入费用观，将差异分为永久性差异和时间性差异两种。为了与国际惯例接轨，新准则基于资产负债观，摒弃了“时间性差异”的概念，引进了暂时性差异。暂时性差异是指资产负债表内某项资产或负债的账面价值与其按照税法规定的计税基础之间的差额，该项差异在以后年度资产收回或负债清偿时，会产生应税利润或可抵扣金额。这一变化充分反映出当前会计界认识水平的提高，对包括所得税会计处理在内的企业财务会计视角已经由利润表观转变到了资产负债观。暂时性差异也可分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应纳金额的暂时性差异；可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致资产可抵扣金额的暂时性差异。

1.3在减值确认与计置上的变化

旧准则没有对递延税款借项计提减值准备。新准则规定，企业应该在资产负债表日对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产利益，应当减记递延所得税资产的账面价值；在很可能获得足够的应纳税所得额时，减记的金额应当转回。产生这一差异的原因是由于新准则采用的是资产负债观。在资产负债观下，资产及负债的定义、确认和计量成为会计研究的核心，资产负债表的逻辑。

1.4亏损弥补的所得税会计处理的变化

企业如果发生经营亏损，国家为了鼓励其发展，一般情况下会给予一定的税收优惠。我国现行税法允许企业亏损向后递延弥补五年。旧准则关于所得税处理规定中对可结转后期的尚可抵扣的亏损，在亏损弥补当期不确认所得税利益。新准则要求企业对能够结转后期的尚可抵扣的亏损，应当以很可能获得用于抵扣尚可抵扣的亏损的未来应税利润为限，确认递延所得税资产，一般称之为当期确认法，即后转抵减所得税的利益在亏损当年确认。产生这一差异的原因是由于新准则采用的是资产负债表债务法。在该方法下，除有限的特例外，要求企业确认所有符合条件的递延所得税资产和递延所得税负债。

1.5所得税项目列报和披露的变化

新准则规定企业应在资产类科目中设置“递延所得税资产”科目，核算企业由于可抵扣暂时性差异确认的递延所得税资产，及按能够结转后期的尚可抵扣的亏损和税款抵减的未来应税利润确认的递延所得税资产；在负债类科目中设置“递延所得税负债”科目，核算企业由于应纳税暂时性差异确认的递延所得税负债。新准则在资产负债表中将递延所得税资产和递延所得税负债与其他资产和负债合并列报，并且递延所得税资产和负债也应与当期所得税资产和负债区别开来，使得“递延税款”的含义大为扩展了，并且更具有现实意义。这种处理方法可以清晰反映企业的财务状况，更有利于企业的正确决策。旧准则规定损益项目仅包括企业本期所得税费用，具体是在利润表中的“利润总额”项目下设置“减：所得税”项目，以反映企业本期所得税费用；而新准则规定，损益类科目不仅包括企业当期所得税费用，还包括递延所得税费用。新准则在财务报表附注中对所得税费用的主要组成部分，与计人权益项目相关的当期和递延所得税的总额等项目单独披露，内容方面的列报和披露，新准则更详尽、完整、规范。

2新所得税会计准则对企业产生的影响

2.1增加会计处理的成本和企业所得税会计核算的难度

以往的所得税会计核算中，企业对所得税核算会计方法选择的余地很大，既可以选用应付税款法，也可以选择纳税影响会计法；而新准则规定只能采用纳税影响会计法。在所得税会计处理的几种方法中，应付税款法最简单、工作量最小。从理论上来说，纳税影响会计法优于应付税款法，更能体现“所得税是企业在获取收益时发生的一种费用”这一观点，但纳税影响会计法的复杂程度以及对配套会计环境的要求远远高于应付税款法。企业开始执行新准则时，企业应首先对所有资产、负债进行重新分类，再逐项比较其账面价值和计税基础之间是否存在暂时性差异，据以确认递延所得税资产和负债，并对其所得税影响追溯调整年初留存收益。同时，随着我国企业所得税的改革，还会由于所得税税率的变动带来新一轮的所得税费用项目调整。这些都会相应增加会计处理的成本和企业所得税会计核算的难度。

2.2所得税准则变更对企业纳税造成直接影响

新准则要求企业一律采用资产负债表债务法核算所得税费用，即要求所得税进行跨会计期间核算，将会计重心由原来的以损益表为中心转向了资产负债表为重心，对企业纳税造成重大影响。目前绝大多数企业采用的应付税款法，完全是根据税务机关的企业所得税纳税申报表进行申报纳税，根本不考虑“暂时性差异”，全额计入当年“所得税费用”，直接影响了净利润和未分配利润的真实性，同时也不能真实地反映企业的股东权益。而资产负债表债务法与现行的所得税会计核算方法对比，优势较为明显。较之递延法、损益表债务法，因为暂时性差异产生于资产与负债的账面价值与计税基础之差，来源于资产负债表，所以据以计算的递延所得税负债和资产必然更加符合负债和资产的定义，能更好地表示企业未来应付(应收)的债务或资产，从而使资产负债表能更为真实准确地反映企业某一时点的财务状祝，提高会计信息的可比性和可靠性。它不仅符合国际惯例，而且符合企业最为理想的财务目标，即企业价值最大化。但另一方面，企业只要每期不断调高资产公允价值就会增加每期的账面利润，形成应纳税暂时性差异，这可能改变以前虚增利润要缴税的局面，使造假的当期成本大大降低，从而使企业更加注重短期操纵，使其未来风险更加巨大。

2.3给企业会计人员提出了更高要求

新所得税会计准则变化的内容多、难度大。比如新准则规定企业要采用资产负债表债务法这种全新的方法来核算企业所得税，并规定企业应确认递延所得税负债或递延所得税资产这些具体的暂时性差异。资产负债表债务法的推行要求会计人员对以前比较熟悉的一套会计处理体系从会计理念到计税差异、会计处理方法等都要从根本上重新认识；而且新的所得税处理方法还增加了大量的职业判断与信息披露工作；这需要会计人员拥有较高的专业能力和业务素质。企业会计人员只有准确理解并掌握这些相关内容，才能达到所得税会计准则制定和实施的目的。