关于购买子公司少数股权的处理

赵治纲

购买子公司的少数股权，是指在一个企业已经能够对另一个企业实施控制，双方存在母子公司关系的基础上，为增加持股比例，母公司自子公司的少数股东处购买少数股东持有的对该子公司全部或部分股权。根据企业合并的定义，考虑到该交易或事项发生前后，不涉及控制权的转移，不形成报告主体的变化，因此，不属于企业合并。企业需要注意的是，购买子公司的少数股权前提是该公司已经是母公司的子公司，母公司只是从该子公司的其他少数股东那里购买部分或全部股权。而如果公司本身属于少数股东，但通过购买某公司其他少数股东的股权而达到了控制，则属于企业合并。

实务中，母公司购买子公司少数股权的业务已经越来越多，而对于母公司购买子公司的该部分少数股权如何进行会计处理，目前准则及其应用指南没有明确，但财政部最新发布的《企业会计准则解释第2号》对此进行了明确规定。笔者认为母公司购买子公司少数股权主要涉及：购买少数股权投资成本的确定和合并财务报表编制这两个方面的问题。

◎购买子公司少数股权投资成本的确定

《企业会计准则解释第2号》规定：“母公司购买子公司少数股权所形成的长期股权投资，应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》第四条的规定确定其投资成本。”即：母公司购买子公司少数股权，通常应当按照交易日支付对价的公允价值调整增加对子公司的长期股权投资。以支付非货币性资产为对价的，应当按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的规定确定形成长期股权投资的成本。母公司购买子公司少数股权而发生的相关交易费用计入投资成本，但是，与发行权益性证券相关的手续费、佣金等费用不能计人投资成本。

企业需要注意的是，由于购买子公司少数股权不属于企业合并，不能按照企业合并形成的长期股权投资来确定其投资成本。因此，母公司在确定该部分投资的成本时无需区分原来的子公司是同一控制下取得的子公司还是非同一控制下取得的子公司。

例如，甲公司于2008年1月20日以银行存款1500万元取得同一集团内的乙公司60％的股份。合并日乙公司的所有者权益为3000万元。2009年1月20日甲公司又以一块土地与乙公司的少数股东丙公司持有的乙公司20％股权进行交换，取得乙公司20％的股权。该土地的账面价值为1000万元，累计摊销为500万元，评估其公允价值为800万元，假定该交易具有商业实质。2009年1月20日乙公司的所有者权益为3500万元。

2008年1月20日合并时：

借：长期股权投资——成本

18000000(3000万×60％)

贷：银行存款

15000000

资本公积——资本溢价

3000000

2009年1月20日购买子公司少数股权时：

借：长期股权投资——成本

8000000

累计摊销

5000000

贷：无形资产

10000000

营业外收入——非货币性资产交换利得

3000000

(注：新增的长期股权投资800万元与净资产份额3500万元×20％的差额100万元，调整资本公积。)

◎编制合并财务报表时的处理

《企业会计准则解释第2号》规定：“母公司在编制合并财务报表时，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日(或合并日)开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整所有者权益(资本公积)，资本公积不足冲减的，调整留存收益。”

笔者认为，上述规定基本上是按照同一控制下企业合并的规定进行合并财务报表的处理，即使原子公司是非同一控制下取得的子公司，也不再确认新增投资产生的商誉，合并财务报表上反映的商誉为首次购买日确认的商誉。

国际会计准则理事会2008年1月份对国际财务报告准则第3号企业合并准则的新规定：“允许企业在购买法下确认被购买企业100％的商誉，即不仅确认母公司的商誉，还需确认少数股东权益产生的商誉”，这样处理，则母公司在首次购买日已经确认全部商誉，母公司后续购买子公司少数股权时就不再重新确认这部分新增投资产生的商誉。从《企业会计准则解释第2号》的规定来看，虽然母公司购买子公司少数股权也不再确认新增投资产生的商誉，但是按照《企业合并》准则的规定，母公司购入非同一控制下的子公司时确认的商誉为企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，即在首次购买日确认母公司应享有的商誉，因此，这与国际会计准则的处理还是存在一些差异。

例如，甲公司于2008年1月1日以5500万元取得集团外乙公司60％的股权，购买日甲公司聘请专业资产评估机构对乙公司的资产进行评估，评估结果为：乙公司的一栋办公楼评估增值600万元(尚可使用年限为10年)，乙公司一项未入账的无形资产评估为400万元(预计使用年限为10年)，其他各项可辨认资产和负债的账面价值与其公允价值相等，因此，经评估后乙公司的可辨认净资产公允价值总额为8000万元。购买日乙公司的所有者权益为7000万元，其中：实收资本为5000万元，资本公积为800万元，盈余公积为200万元(盈余公积提取比例为10％)，未分配利润为1000万元。2009年1月1日，甲公司又以银行存款2300万元自乙公司的少数股东处取得乙公司20％的股权，假设乙公司2008年实现的账面净利润为1500万元，未作利润分配且乙公司除实现净利润外无其他所有者权益的变动。

甲公司的账务处理如下：

(1)2008年1月1日取得乙公司60％的投资：

借：长期股权投资——乙公司(成本)

55000000

贷：银行存款

55000000

在编制2008年1月1日的合并财务报表中反映的合并商誉=5500－8000×60％=700(万元)。

(2)2009年1月1日购买该子公司20％的股权：

借：长期股权投资——乙公司(成本)

23000000

贷：银行存款

23000000

(3)计算在编制2009年1月1日合并财务报表中调整权益的金额

购买子公司少数股权的投资成本为2300万元，应享有子公司自购买日开始持续计算的净资产份额=(7000+1000+1500-100)×20％-9400×20％=1880(万元)；应调整权益的金额=2300-1880=420(万元)(调整资本公积)。

(4)编制2009年1月1日购买子公司时合并财务报表中的调整分录和抵销分录：

①调整公允价值与账面价值差额折旧、摊销的影响金额：

借：年初未分配利润600000

贷：固定资产——累计折旧

600000

借：年初未分配利润400000

贷：无形资产——累计摊销

400000

②按权益法调整长期股权投资

借：长期股权投资——乙公司(损益调整)

8400000

贷：年初未分配利润8400000

注释：2008年损益调整=(1500-60-40)×60％=1400×60％=840(万元)。

③抵销所有者权益各项目

借：实收资本

50000000

资本公积

22200000

盈余公积

3400000

未分配利润

22600000

商誉

7000000

贷：长期股权投资86400000

少数股东权益

18800000

注释：资本公积抵销数2220万元为2008年1月1日资本公积账面数800万元与购买日评估增值数1000万元以及2009年1月1日合并财务报表中权益调整数420万元之和；盈余公积=200+(1500-100)×10％=340(万元)；未分配利润=1000+(1500-100)×90％=2260(万元)。