浅谈税收债权债务与公共财政之比较

于中秀

摘要税收之债法律关系中,当事人的平等地位必然要求奉行严格的税收法律主义,而税收法律主义的遵循又提升了税捐义务人的法律地位,使纳税人的权利获得更多的保护。税收之债法律关系的平等性、税收法律主义和纳税人权利的保护构成了税收债权债务关系理论的基点,而公共财政的背景又强化了税收之债的现实可能性。然而税收债权债务关系说有着其固然的缺陷,不能圆满地解释公共财政理论。

关键词税收债权税收债务公共财政

中图分类号:D922.2文献标识码:A文章编号:1009-0592(2009)01-159-01

财政到底是什么,很少有人从规范化与权利论的角度有意识地探讨财政的作用并进而建立可供遵循的理论架构。而唯有将税收与财政联系起来,才可以实现财政法律制度体系的完备。将税收纳入财政的范畴内进行考察,不仅有助于理解公共财政的内涵,更对于如何以公共财政为背景拓展税收与税法理论的新视野都不无裨益。

税收是国家财政收入的主要来源,也是公共财政的源泉。现代研究税收法律性质和法律关系的税收债权债务关系说,把税收法律关系定性为国家对纳税人请求履行税收债务的关系,国家和纳税人之间是法律上的债权人和债务人关系,税收法律关系是一种公法上的债权债务关系。这种学说很有利的解释和促进了税收的征收和管理。

公共财政的主要来源是税收,征税的目的是为了实施公共财政,二者的内涵和最终目的是共通的。公共财政的法律性质和税收的法律性质在一定程度上也具有一致性,即公共财政也体现了国家与纳税人之间的债务关系。分析如下:

现代公共财政学主要关注和研究政府的经济行为。其基本思路是:按社会资源最优配置的原则,分析市场机制的缺陷,揭示政府经济活动的必要性,在此基础上,界定政府经济活动的范围和公共财政的职能。公共财政的本质是民主财政,是用公众的钱为公众做事情。从社会政治属性和目的来看,公共财政是纳税人的公众财政,目的是满足社会公共需要。公共财政的决策主体在表面上是政府而在本质上是公众。这种认识有利于政府服从公众的意愿为公共服务并接受公共的监督;也有利于政府时刻牢记自己的任务是执行公共决策,不能越俎代庖为公众作出决策。

公共财政与市场经济和法治社会存在本质联系,一国的税收也与该国的市场经济和法治紧密联系。在一个法制健全的国家里,政府要为公众提供公共产品和服务,为此需要向公众征税来筹集资金;而公众从政府提供的公共物品中受益,也要付出纳税的代价。在这方面,公共财政的性质与税收的性质是一致的,都体现了国家与纳税人之间的债权债务关系。在公共财政中更好的建立和体现“纳税人权利意识”,对公共财政的运用和监督都有积极作用。

另外,公共财政是建立税收债权债务关系的制度基础。税收债权债务关系在税收征纳过程中的构建必然是以公共财政的建立为基础的。根据公共财政理论,公共财政是国家为市场经济提供公共服务或公共物品而进行的政府分配行为。公共物品是那种不论个人是否愿意购买都能使整个社会成员获益的物品。在公共物品的提供上市场不具有竞争性,欠缺供给的动力。因此必须由超脱于市场之外的国家赖提供。“政府实际上是在决定如何从居民和企业手中取得所需的资源,用于公共目标。”税收即是人民享受国家提供的公共物品而支付的一种对家。通过税收筹集来的货币实际上是一种媒介工具,通过它,可以将那些实际的资源由人民之间就公共物品的提供及其价格达成协议的机制,因此,人民必然对公共物品有选择和决定的权利。基于这种选择权,人民与国家间的权利必然达成一致的平衡,从而两者之间的平等亦是必然。同时,由于税收是人民就享有国家提供的公共物品而支付的价格,“国家的收入是每个公民所付出的自己财产的一部分,以确保他所剩余财产的安全或快乐的享用财产”。国家于与人民就公共物品的提供与所支付的对价达成一定的合意,并订立契约。这种契约在国家层面上存在,即为社会契约与价值给付的“契约”,税收之债由此发生。从这个意义上说,税收之债是契约之债。此契约的定力者是任命,义务也必须由人民全体来承担。

税收债权债务关系说认为:在税收程序上,征收主体因为具有行政权力而享有绝对的优越性地位,税收征纳主体之间是不对等的服从与被服从的关系,这也是树立国家权威和稳定统治的需要;但是就税收的实体法律关系来看,税收征纳主体之间本质上应该是一种债权债务关系,这也是市场经济发展的必然要求。在宏观层面上,国家为社会提供公共产品,市民为此支付相应的对价,国家与市民基于“公共产品的买卖合同”形成了债权债务关系。但笔者认为,税收债权债务关系说成立的基础和本源是国家作为独立的市场主体的存在假设。即债权债务关系说撇开了国家形成的原因以及其权力来源的考虑,把国家单独出来,假设成为与市民完全平等、“均质”的相对方。这样的假设能为政府的公共财政提供一定的理论支撑,但由于其理论构建本来就是“无本之木”,所以现实的适用中,往往遭遇尴尬的解释不能。

此外,税收债权债务关系说认为政府是公共产品的提供者,这也显然是违背事实的。至少法律上规定,政府机关作为执法者是不得从事营利行为的。所以,政府不可能成为私法意义上的公共产品的提供者,而只能是社会公众的“代理人”。现实生活中,各种公共设施、设备、服务也都是通过政府采购等方式具体交由相关市场主体进行的,政府本身不可能生产公共产品。税收债权债务关系说即使成立,其立足领域也是狭隘的。它可以适用的情形只有一种,那就是:市民向国家缴纳一定的税款,国家为市民提供公共产品,双方对“合同标的”都没有异议。但是当非正常情况出现时,税收债权债务关系说就难以自圆其说了。因此,纯粹私法意义上的债权债务制度不能完全吻合国家税收以及公共财政的理论支持。它只是一种公法上的债权债务关系,国家或地方公共团体与人民在租税法律关系中处于对等地位,在税收征纳始终贯穿国家与人民之间的权利制约与平衡。