我国房地产税收政策存在的问题及对策研究

姜 涛

摘要:近年来,我国房地产价格呈过快增长态势,房地产税收政策是主要促成因素之一。从现行房地产税收政策出发,揭示了其存在着各经营环节税负分布不合理,税费体系混乱、税轻费重,预收账款纳税时间的确认及会计处理不当,以及房地产税收优惠政策导向性不强等4个方面的问题,提出了重新调整各环节的税负水平,界清税费、严格控制房地产行业的收费规模,调整预收账款的纳税时间、统一会计处理方法和完善房地产行业的税收优惠政策等对策性建议。

关键词:房地产;税收;税收政策

中图分类号:F810.422文献标志码:A文章编号:1673-291X(2009)14-0052-03

房地产税收对促进土地、房产资源的合理配置和有效利用以及社会财富的公平分配均具有明显的作用,因而理应成为政府干预房地产经济活动、促进房地产市场均衡的一种重要的经济政策工具[1]。近年来,我国部分地区房价居高不下,且上涨势头越来越猛,远远超出了普通老百姓所能承受的范围,广大居民只能“望房兴叹”,“居者有其所”只能是大部分普通市民的美好愿望。根据国家统计局的数据,2007年全年70个大中城市房屋销售价格比上年上涨7.6%,涨幅比上年提高2.1个百分点。而珠江三角洲及北京、上海等个别城市房价的涨幅,甚至高达40%以上,多个城市的商品房均价攀升至万元以上。究其原因,应该是多方面的,但其中房地产市场的税收政策应该是促成房价居高不下的众多因素中较为重要的一个。改革和完善当前我国的房地产业税收政策已成为社会各界关注的焦点之一。

一、现行房地产税收政策概述

房地产市场体系包括开发、交易和保有等3个环节,下面将从这3个环节对我国的现行房地产税收政策进行逐一分析。

1.生产开发(取得)阶段的房地产税收政策。房地产开发企业一般通过出让和转让两种方式取得土地。对于通过转让方式取得的土地,房地产企业需要支付土地出让金(即40—70年的土地使用费用,或称其为地租)等费用和土地进行交易应缴纳的契税、印花税;对于通过转让方式取得的土地,则需支付地价款(已包括土地出让金)和土地进行交易应缴纳的契税、印花税。如果是拆迁项目,房地产企业要支付拆迁安置补偿费;如果占用耕地,要缴纳耕地占用税。在开发过程中,要缴纳市政配套费、规划设计费、小区配套费等共计五十余种费用,据估算,这些政府收费占到了商品房销售价格的20%左右。开发期间,由施工企业缴纳营业税、城市维护建设税、教育费附加以及印花税、企业所得税,这些税种除企业所得税外都包含在房地产企业支付给施工企业的工程费用里,作为房地产企业的开发成本。另外,房地产企业也要缴纳印花税和项目开发期间的土地使用税。

2.转让处置(流转)阶段的房地产税收政策。在商品房的销售过程中,房地产企业需缴纳营业税、城市维护建设税、教育费附加、土地增值税、印花税和企业所得税,但以上的各种税费基本上都通过商品房的价格直接或间接地转嫁给了购房者。购房者则需缴纳契税、印花税。若购房者将自己的商品房再转让出去,则在二手房转让过程中,政府通过征收营业税、所得税、土地增值税的方式优化资源配置、缩小贫富差距,同时得到一部分财政收入。

3.保有使用阶段的房地产税收政策。开发企业如果将商品房留作自用,或者购房者买到商品房之后用于经营,需每年支付一定的房产税和城镇土地使用税,但平摊到每平方米建筑面积上的税收是少之又少。但如果房屋空置不用,则不需要缴纳任何税收。也就是说,在我国,购房者买到商品房后无论房地产市场如何变化,在这期间所缴纳的税费将不受房地产价值的影响。

二、我国房地产业税收政策中存在的主要问题

现行的许多税收政策已不能与房地产行业的发展现状相适应,调节功能相对弱化,在某些方面影响甚至阻碍了房地产行业的发展[2]。具体来说,目前我国房地产行业税收政策中存在的主要问题有:

1.各经营环节税负分布不合理。在房地产市场的开发、保有和转让三个阶段(环节)设置有不同的税种,具体见下页表所示。

从下页表中我们可以直观地看出,我国房地产税收集中在建设的增量方面,即在房产和地产的流通交易环节设置了主要的税种,而在房地产保有期间设计的税种非常少,房地产存量税源没有得到充分利用,最缺失的是税收对存量的调节,且免税范围极大。房地产保有环节总体税负水平仅相当于房地产价值的1.5%～2%左右,而房地产流转税类的近10个税种是对房地产交易过程(房地产所得和转移)征收的,这些税种的税率设计虽各不相同,但却造成了房地产交易过程整体税率过高,交易环节总体税负水平相当于销售收入或经营收入的23%左右[3]。这种“重流转、轻保有”的房地产税收政策设计,势必增加新建商品房的开发成本和二手商品房的交易成本,最终反映到住房价格上,提高了居民购房的门槛,造成商品房的积压和空置。

2.税费体系混乱,税轻费重。虽然根据国际惯例,对房地产行业实行的某些收费是十分必要的,但我国现行的税费体系中存在着税费混乱、收费项目多等不规范现象,使得费明显重于税。目前,我国有关房地产方面的收费少则几十种,多则上百种。如地方政府在房地产开发过程中所征收的费用,除了土地出让金和市政配套费外,还要收蓝图审查费、绿化费、墙改费、施工放线费、规划设计费、环保评估费、室内空气检测费等。更有甚者,有的地方还收取政府价格调整基金、职工培训费、安全施工措施费、散装水泥推广费、预售许可证服务费、房屋面积界定费、管线综合竣工图设计费、电力委托费等等,涉及超过20个部门,这些成本约占房价的15%～20%[4]。据有关资料显示,目前涉及房地产开发建设和销售全过程的十几种税大约占建设成本的9%,而各类规费却占到了41%。如下图所示:

房地产行业税费体系的这种失衡状况将产生许多不良的影响:一是过多的收费大大抬高了房价,从而抑制了居民购房的积极性;二是过高的收费比重,将减小税收变动对房价的影响幅度,最终将降低政府税收政策的敏感性;三是收费的泛滥还将为腐败提供适宜发展的温床。

3.预收账款纳税时间的确认及会计处理不当。现行《营业税暂行条例实施细则》规定,纳税人转让土地使用权或者销售不动产,采用预收款方式的,其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。这一规定的初衷是为了方便税务机关的征收管理,保证税款的及时入库。但与其他销售行为相比,预收款方式只是暂时取得了款项,并没有发生所有权的转移,因此在此状态下征税缺少理论依据。更重要的是这种征收方式会减少房地产开发商手中的开发资金,使得本来就资金紧张的房地产开发企业雪上加霜,从而将在一定程度上延缓房地产产品的开发进度。

另外,根据《关于营业税会计处理的规定》的第二条规定,企业按营业额的规定税率,计算应纳的营业税,应借记“经营税金及附加”科目,贷记“应交税金——应交营业税”科目;上交营业税时,应借记“应交税金——应交营业税”科目,贷记“银行存款”科目,而对房地产开发企业按预收账款申报纳税的会计处理却未有提及。因为无明文规定,房地产开发企业在按预收账款申报纳税时就往往只能按以上办法进行会计处理,即:

在收到预收款时作会计分录:

借:银行存款

贷:预收账款

借:经营税金及附加

贷:应交税金——营业税

而在申报纳税时作会计分录:

借:应交税金——营业税

贷:银行存款

以上会计处理对营业税虽没有影响,但不符合收入与成本、费用的配比原则。这是因为在预收账款还没有转作收入时,按预收账款缴纳的营业税已作为成本项目计入“营业税金及附加”科目,使企业多计费用,少计利润,进而少缴了企业所得税。如果再加上因房地产开发企业生产周期长,很多工程要跨年度进行,而使得预收账款转作收入的时间间隔也相应增长的实际情况,这一问题将更为突出。

4.房地产税收优惠政策导向性不强。房地产业的税收优惠政策由于以下几个方面问题的存在,其应有的调节导向性被严重削弱。第一,优惠政策的制定缺乏系统性和规范性。由于我国房地产行业起步较晚,政府对其还缺乏一定的预期,只能在问题出现时才制定相应的政策加以调节,从而不可避免地造成了政策的随意性。同时,由于房地产品本身具有区域性的特点,各地区要根据中央的原则性规定,制定本地区的实施细则,在这一过程中又会产生政策制定中的偏差;第二,优惠范围优待扩大和调整。大部分优惠政策是针对存量房地产提出的,忽视了对新增房地产品的品种结构、建筑区域、使用建材等的引导。第三,实施税收优惠的税种较少,优惠方式单一。与房地产行业有关的税种共有十几项,而实施优惠政策的只限于与之相关的契税、营业税等少量具有流转税性质的税种,且主要集中在房地产品的转让环节,实行优惠的税种主要是优惠的方式主要是直接的降低税率,这将不利于税收优惠的政策效应的充分发挥。第四,优惠标准较为模糊。在我国房产被分为经济适用房、商品房、高档住宅、别墅等几个类型,它们是确定是否给予税收优惠的重要标准。但由于各地的实际情况不同,在确定具体标准是时,随意性较大,从而给政府的“寻租”行为提供了条件,也影响了现有税收优惠政策的实施效果。

三、完善税收政策促进房地产行业发展的构想

随着经济全球化步伐的加快,尤其是我国加入WTO后,我国的税收政策与国际接轨是一个必然的趋势。这就需要我们在借鉴各国先进经验的基础上,对现有的房地产行业的税收政策中存在的问题进行改革与完善。

1.重新调整各环节的税负水平。一方面,可通过直接降低开发和转让环节的总负担率来实现;另一方面,可通过减少开发及转让环节的税种来简化税制、方便征缴,进而降低该环节的税收成本。具体可以在以下几个方面着手:(1)降低取得及流转环节税负水平。针对房地产开发费用负担过重的问题,需要对一些开征合理但分布不合理的项目进行调整,即能达到调整税负分布的目的。如由于将大市政费、小区建设配套费等城市基础设施建设配套建设费的使用受益者是全体居民,而在开发环节征收就显得不太合理,因此,应将其改在房地产保有环节征收,使所有享有者都支付费用。这一方面符合“谁收益,谁交费”的原则,另一方面,也实现了税费负担在保有和开发、转让环节的重新分布。此外,既然征收土地出让金,就可以完全取消耕地占用税等,进而降低该环节的税收成本。(2)重新设计合理的保有环节税收。房地产保有税类可以设置以下税种:一是不动产税。鉴于在评估过程中很难区分房屋与土地各自的价格和简化征纳手续、降低征纳双方的税收成本的考虑,将房产税和城镇土地使用税合并为不动产税,并且主要在房地产保有阶段征收;二是土地闲置税。即以闲置未用的土地为课税对象,对空地的实际持有人征收;三是定期土地增值税。主要是对自用商业性房地产征收。采用规定的税额标准每年征收。

2.界清税费,严格控制房地产行业的收费规模。应改革现行行政事业性收费体制,根据市场经济要求科学地确定税费体系,界定租、税、费的内涵,建立合理的租、税、费体系,通过清费改税,减轻企业负担,扩大税收规模。具体思路如下:(1)加快税费调整,改变税费体系混乱的局面。保留补偿性、资源性和证照性的收费项目,对一部分纳入国家预算、管理比较规范的基金和收费项目亦可考虑保留,实行基金化管理。取消属于管理性和建设性的不合理的行政事业性收费项目,将一部分收费改为征税,扩大税基,减少重复征收现象,并由税务机关统一征收,形成集中征收、集中管理、分头开支的管理体制,加大政策的透明度,简化办事程序,提高办事效率;(2)规范政府行政管理机关的收费行为。实行收费定期向社会公布制度,以接受民主监督。同时规定凡未经公布的收费项目和收费标准,开发企业有权抵制和向有关部门举报,并不得计入房地产品的建设成本。另外,应加快房地产中介服务机构与行政管理部门的脱钩改制,从根本上避免政府部门通过对下属机构实施强制服务而变相收费。

3.调整预收账款的纳税时间,统一会计处理方法。营业税中关于预收账款纳税时间的规定,无论是在理论上,还是在实践中都存在着不合理之处。针对预收账款在房地产开发过程中的重要性,建议将现有纳税时间的规定做如下调整:在房地产产品未完工之前,每月月末房地产开发企业应根据本月发生的预收账款计算应纳营业税,并将这一数额向税务机关申报,但不必缴纳税款,待房地产品完工、交付使用时,再统一汇算清缴。这样,一方面可以防止房地产开放企业隐瞒最终营业收入、逃避税收,有利于税务部门的年度税收预测和纳税监督,另一方面,还可以为房地产开发企业减轻因开发资金短缺而带来的压力。

在会计处理上,则可参照因时间性差异所形成的所得税的递延核算方法,具体的说:房地产开发企业应在月末根据当月收到的预收账款,按规定的税率计算出应交的营业税,并作如下会计分录:

借:递延税款——营业税

贷:应交税金——营业税

这一方面可以准确地反映房地产开发企业按税法规定应缴纳的税金,另一方面,也避免了因直接将应交营业税作为成本,计入“经营税金及附加”而导致应纳所得税的减少。

待房地产品完工,对应纳营业税进行汇算清缴时,则作如下会计分录:

借:应交税金——营业税

贷:银行存款

待将预收账款确认收入时,则作如下会计分录:

借:经营税金及附加

贷:递延税款——营业税

4.完善房地产行业的税收优惠政策。思路如下:(1)制定完善的税收优惠目标。应将解决房地产品结构不合理问题作为一个主要目标。继续保持和进一步加大开发经济适用房等社会急需房地产品的优惠力度,而对开发高档住宅或别墅等社会上过剩房地产品的项目应在一定程度加重其税收负担,以限制其超期发展。同时,应对房地产市场的发展趋势做出科学的预测,在税收优惠政策中加以体现。例如,随着我国人口老龄化问题日益严重,市场对老年公寓的需求必将增加,这就需要给开发老年公寓的企业以税收优惠待遇,以鼓励其开发。另外,对实现可持续发展和落实科学发展观的战略目标,在税收优惠政策的政策目标中也应有所体现,应鼓励环保、节能型住宅的建设,对与其相关的经营项目也应给予优惠待遇。(2)进一步完善房地产行业的税收优惠政策。应继续坚持对存量房地产品在销售、租赁环节的税收优惠政策,以活跃存量房地产市场,进而减少存量房地产品的空置率。而在新增房地产品的开发上应注意对其加以引导,以保证增量房地产品结构的合理性;(3)进一步明确优惠标准,增强透明度。国家应对全国的房地产市场进行一次全面的调查,并根据实际情况确定经济适用房、高档住宅、别墅的划分标准。地方政府在这一基础下,根据本地区的实际情况,在合理的幅度内对有关标准再进行调整,并公布最终结果。