公益性捐赠的会计和税务处理

魏世和

提要本文就会计准则对公益性捐赠的处理理由进行阐述,对如何按税法的规定进行调整进行说明,并根据临时性的税收优惠政策对实例进行拓展,对各种捐赠模式进行一般归纳,为会计和税务实际提供指引。

关键词:会计利润;扣除限额;公益性捐赠;应纳税额

中图分类号:F23文献标识码:A

公益性捐赠指的是单位或个人直接或间接对非营利性的公益性组织进行赠与的行为,其中符合条件的公益性捐赠所发生的支出可税前扣除,新《企业所得税法》全文共8章60条,其中第九条规定:“企业发生的公益性捐赠支出,在年度利润总额12%以内的部分,准予在计算应纳税所得额时扣除”。

这种扣除必须同时满足以下几个条件:1、通过县级及以上政府部门或财税部门确定的公益性社团进行的;2、当年实际发生的;3、在扣除限额以内;4、取得真实有效的凭证。

捐赠的形式有多种,其中主要有现金、实物资产、劳务等。不同捐赠形式的会计处理不同,其中现金捐赠账务处理比较简单,但实物资产捐赠由于会计和税法对同一笔业务的确认和计量标准不同,会产生差异:一是视同销售增加的流转税;二是视同销售增加的应纳税所得额;三是捐赠支出的所得税税前扣除标准认定。

举例说明:某小汽车生产企业2008年通过当地政府向中国青少年基金会捐赠汽车10辆,其当年的会计利润为800万元,汽车生产成本10万元/辆,市场价15万元/辆(不含税),消费税税率为5%。

问题:该企业对捐赠业务如何进行会计处理;年末如何计算纳税,如何进行会计处理。

根据销售商品收入确认准则:(1)转移了所有权上的所有风险和报酬;(2)既没有保留与所以权相关的继续管理权也没有继续控制;(3)收入能够可靠计量;(4)与收入相关的成本能够可靠计量;(5)经济利益很可能流入企业。从上述准则可以判断企业的捐赠不符合收入确认标准,与非货币性交换或投资不同,该项业务没有经济利益流入企业,即使未来有经济利益流入,也不能可靠计量,因此会计上按成本进行结转,而不是按市场价格进行结转;按照《关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》(国税发[2003]45号)规定,企业将自产、委托加工和外购的原材料、固定资产、无形资产和有价证券(商业企业包括外购商品)用于捐赠,应分解为按公允价值视同销售和捐赠两项业务进行所得税处理。

《企业所得税实施条例》规定,将货物用于捐赠用途的应当视同销售货物,但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。目前,相关部门对企业将货物用于公益事业的捐赠是否视同销售还没有具体规定。也就是说,应将捐赠货物分解为按公允价值视同对外销售和捐赠两项业务进行所得税处理。据以计算缴纳所得税、流转税。小汽车的捐赠视同销售,视同销售的价格为当期同类商品的市场价格,所以其应交增值税15×10×17%=25.5万元,应交消费税15×10×5%=8.5万元。

捐赠时的会计处理:

借:营业外支出

—捐赠支出1,225,000

—其他85,000

贷:库存商品1,000,000

应交税费—应交增值税(销项税额)225,000

应交税费—应交消费税85,000

这样处理的理由是对捐赠支出会计上按成本进行结转,但税法上要求按视同销售处理,所以凡涉及应缴税费的科目,都要按视同销售即市场价格进行处理。关于增值税,由于捐赠行为不能从接受方取得销项税额,只能由捐赠方自己负担,所以计入捐赠支出,就该笔业务该企业应纳增值税为:22.5-10×10×17%=5.25万元。关于消费税,由于是非日常活动,按会计准则规定不能计入“营业税金及附加”,而应计入“营业外支出—其他”。关于所得税,该笔业务按税法规定视同销售,需计算缴纳所得税,所以消费税作为税金及附加应税前扣除。如果计入“营业外支出—捐赠支出”,就会多计应税所得,这笔支出是为了获得应税所得而发生的,按所得税扣除中“相关性原则”理应扣除。

期末计算公益性捐赠扣除限额800×12%=96万元,调增应纳税所得额76.5万元,这个数字是这样计算得来的:首先,捐赠额为122.5万元,在年末利润结转时以122.5万元作为营业外支出扣除了,而允许扣除限额为96万元,多扣了26.5万元,应该作为调增项目调增应纳税所得额;其次,该笔视同销售行为收入150万元,成本100万元(税金及附加8.5万元,在计算会计利润时已经结转),因此该笔业务的利润50万元同样应作为调增项目调增应纳税所得额,两项之和为76.5万元。应纳所得税额=(800+76.5)×25%=219.125万元。

通过以上例子可以看出,公益性捐赠的会计处理原则是按成本进行结转,而涉及应缴税费科目,都要按销售进行计算和处理。在计算所得税时首先按会计利润计算扣除限额,扣除限额是公益性捐赠的最大扣除额,当捐赠额小于扣除限额时,可全额扣除,当捐赠额大于扣除限额时,按限额扣除,计算方法可以概括为:扣除限额=min(实际捐赠额,会计利润×12%)。最后按销售进行处理,计算销售利润。两项共同结果作为调整项目调增会计利润,据以计算应纳税所得额和所得税额。

国务院2008年6月29日发布了《关于支持汶川地震灾后恢复重建政策措施的意见》(国发[2008]21号),制定了针对汶川地震鼓励社会各界支持抗震救灾和灾后恢复重建的税收优惠政策:“对单位和个体经营者将自产、委托加工或购买的货物通过公益性社会团体、县级以上人民政府及其部门无偿捐赠给受灾地区的,免征增值税、城市维护建设税及教育费附加;对企业、个人通过公益性社会团体、县级以上人民政府及其部门向受灾地区的捐赠,允许在当年企业所得税前和当年个人所得税前全额扣除。”依照此规定,该企业应如何进行会计处理和计算纳税呢?临时性税收优惠免征增值税,计算应纳税所得额时,捐赠支出可在税前全额扣除。会计处理如下:

借:营业外支出

—捐赠支出1,000,000

—其他85,000

贷:库存商品1,000,000

应交税费—应交消费税85,000

这样做分录的理由是税法依然要求按视同销售进行处理,所以消费税的处理同上,但免征增值税,所以增值税—销项税额没有了,按现行的增值税实施条例,凡不能产生销项税额的业务,其进项税额也不得扣除。但本例中进项税额仍然应该扣除,这种情况下增值税的进项税额不应做转出处理,否则企业不仅得不到税收优惠的好处,反而会加重其税负,本例中若进项税额转出,意味着其有17万元不可抵扣,其他项目就会多纳17万元,反而比前面的5.25万元税负重了。

假设该企业的其他业务利润不变,其会计利润应是800+122.5+8.5-100-8.5=822.5万元,由于该笔捐赠可全额扣除,其应纳税所得额为822.5+50=872.5万元,该算式中的50万元是捐赠业务视同销售时应该调增的利润,其应纳所得税额为872.5×25%=218.125万元。

现对两种结果进行比较:第一种政策下共计缴纳税费5.25+8.5+219.125=232.875万元,第二种政策下缴纳税费8.5+218.125=226.625万元,税负减轻了6.25万元。造成这种差异的原因有二:一是增值税免交,可减轻税负5.25万元;二是捐赠可全额扣除,可减轻税负(100-96)×25%=1万元。这样可以进一步调动企业积极性。

如果所得税法没有规定捐赠按视同销售进行处理,扣除限额仍为12%,结果又会如何呢?如果税法没有规定捐赠视同销售,则企业首先没有流转税,包括增值税和消费税,因此其对应的进项税额也不得抵扣,只能做进项税额转出处理,理由是没有销项税额,进项税额不能抵扣;其次是计算应税所得额时,也无需调增未实现的利润,因为不视同销售。所以,其会计处理如下:

借:营业外支出

—公益性捐赠支出1,170,000

贷:库存商品1,000,000

应缴税费—应缴增征税(进项税额转出)170,000

其会计利润为800+122.5+8.5-117=814万元,扣除限额为814×12%=97.68万元,应纳税所得额为814+117-97.68=833.32万元,计算应纳税所得额时,只需调增超限额扣除的捐赠,而不用调增为实现利润。应纳税费合计833.32×25%+17=225.33万元。

比较第一种政策和第三种政策可以看出:(1)增值税—进项税额转出17万元,计入营业外支出,会使其他项目的增值税多交17万元;(2)营业税少交8.5万元;(3)捐赠额为117万元,含转出的进项税额,扣除限额为97.68万元,多扣除117-97.68=19.32万元应作为会计利润的调增项目,但由于不视同销售,为实现的利润50万元不作为会计利润的调增项目,所得税额为208.33万元。在捐赠不视同销售情况下,比视同销售的税负轻,企业处理不当会造成税款流失。

企业的捐赠除现金、实物资产的所有权外,还有其他的形式,如提供机器设备无偿使用模式,该模式下捐赠支出成本应包括与之相关的费用,并且应该有真实合法的凭证,否则该支出不得扣除,该类业务按公允价计算缴纳营业税和所得税,基本道理与上例一样;提供免费劳务,这类业务与前面的不同在于免费劳务不需计算缴纳营业税,但计算缴纳所得税与前面的道理也是一样的,这里不再重复。

(作者单位:新疆财经大学会计学院2007级研究生)

主要参考文献:

[1]张洪,雷新华.公益性捐赠视同销售政策的思考.财会研究,2008.16.

[2]叶青.解读新企业所得税法中公益性捐赠的扣除问题.企业家天地,2007.7.

[3]曾恩德.六种公益性捐赠不允许税前扣除.财会月刊,2008.13.