作业成本法在我国运用的思考

付晓兰

提要本文从作业成本法的基本理论介绍出发，进而分析作业成本法在我国运用的一系列内外部环境和存在问题，并提出相应的方法，以期对问题有所解决。

关键词：作业成本法；环境；问题

中图分类号：1727文献标识码：A

成本管理是企业管理的一个重要方面，提供准确的会计信息资料，有利于企业各项改革措施协调一致、齐头并进地推动各项企业管理朝着科学的方向发展。

一、作业成本法概述

作业成本法(缩写ABC)，即基于作业成本的成本计算法，是指以作业为间接费用归集对象，通过资源动因的确认、计量，归集资源费用到作业上，再通过作业动因的确认、计量，归集作业成本到产品或顾客上去的间接费用分配方法。ABC为作业经营过程、产品服务、客户等提供了一个更精确的分配间接成本和辅助资源的分配方法。ABC的目标是把所有为不同顾客和产品提供作业(包括辅助作业)所耗费的资源价值测量和计算出来，并恰当地把它们分配给各位顾客和产品。

作业成本系统有两个重要的概念在此必须阐明：作业链与价值链。现代企业本质上是一个为了满足顾客需要而建立的有序作业集合体，这形成了一个由此及彼、由内向外的“作业链”。作业的推移同时也表现为价值在企业内部的逐步积累和转移，最后形成转移给外部顾客的总价值，这个总价值即是产品的成本。因此，“作业链”同时也表现为“价值链”。只有对价值链的各个环节实施有效管理的企业，才有可能真正获得市场上的竞争优势。

二、作业成本计算方法基本理论

20世纪七十年代以来，基于高新技术下的电子技术革命使生产高度电脑化、自动化，电脑一体化制造系统形成。高新技术在生产领域的广泛应用改变了企业产品成本结构，使得直接材料成本和直接人工成本比重下降，而制造费用比重却大幅度上升。作业成本法顺应经济发展的需要产生了。

与传统的成本计算方法相比，它不再用直接人工小时或机器人工小时等单一的标准分配间接费用，而是按成本动因将它们分配到产品上去，从而使成本的可归属性大大提高，因而所得的产品成本能比较准确地反映产品消耗资源的真实情况。同时，通过作业成本计算所提供的数据分析产品成本中哪些费用是必需的，能为最终产品增加价值，哪些则为非增值作业，因而可以提供有效信息，促进企业改进产品设计，提高作业完成的效率和质量水平，在所有环节上减少浪费，并尽可能降低资源消耗，寻求最有利的产品和顾客及相应的最有利的投资方向，并将企业置于不断改进的环境中，以促进企业生产经营整个价值链水平得以不断提高。

三、作业成本法将是企业成本会计发展的一个方向

随着高新科技时代的到来和全球竞争的加剧，现代制造技术和先进的管理思想已被广泛采用，企业生产环境发生了很大变化。首先，市场需求的多样性趋势要求企业提供多样化的产品和服务。其次，对利润的追求也使得企业加强对技术工艺的改造。面对这些变化，传统成本核算法不能提供准确的成本信息。因为传统的成本核算重视对直接成本的核算和控制，而对间接成本则以单一的数量标准为基础进行分配，适用于品种少、间接计入费用不大的情况。现代制造环境下，各种开发费用、为了维护系统柔性而存在的大量服务性制造费用以及各种售后服务费用等，都是传统成本法无法解决的问题。作业成本法以作业为联系费用和产品的桥梁，能够将产品开发费用和售后服务费用分别归入不同的产品。以作业为基础进行制造费用的归集，不同产品在同一作业环节的耗费是一样的，而成本动因正是反映这一特点的指标，这就使得在计算产品成本时更为精确。因此，作业成本核算更符合现代企业的生产特点，是企业成本会计发展的一个方向。

四、作业成本法的适用条件

从西方国家应用作业成本法的经验来看，具备下列条件的企业应用作业成本法较为有利：间接费用所占的比重较大；产品品种繁多；产品生产工艺复杂多变；各产品需要的技术服务的程度不同：生产经营活动十分复杂；经常调整生产作业，但会计系统变化不大；各次生产运行数量相差很大且生产准备成本昂贵：有先进的计算机技术；较好地实施了适时生产系统和全面质量管理体系；管理当局对传统成本计算系统提供信息的准确度不满意。作业成本法的适用范围包括：具备上述条件的企业可以将作业成本计算和作业成本分析相结合加以实施，充分发挥作业成本法的优点；不具备上述条件的企业可以考虑以作业分析为基础的作业成本管理。

五、作业成本法在我国企业实际运用中面临的问题

(一)企业内部环境问题

1、大部分中小企业生产管理相对落后。我国大部分中小企业的生产管理概括起来有以下几种特征：“以产品为中心”组织生产；计划、控制力弱，“以生产调度为中心”控制整个生产；采用“推进方式”的生产方式；管理工作的非程序化、非标准化；生产管理模式的目标对象不明确。作业成本法的产生与发展离不开生产技术以及生产管理上的重大变革，因此我国大部分中小企业特别是民营企业生产管理上的落后严重制约了其在我国的应用。

2、部分高级管理层不认可作业成本法。实施作业成本法不仅与管理会计人员有很大的关系，同时也需要企业内部其他部门，如营销、研发、制造、质量管理、人事等部门的投入与配合才能顺利进行。同时，由于实施作业成本法将会对企业经营产生重大改变，其影响波及企业整体，若高层管理人员不支持此新制度的推行，将无法使员工认识到实施作业成本法的必要性，从而使得这一新制度在整合各部门资源时面临许多障碍与阻力。

3、员工不支持实行作业成本法。企业实施作业成本法后，可以更经济、更有效的方式来处理作业活动，因此企业通过人员配置的调整、员工再训练、调职或解聘员工等方法达到使用作业成本法的目的，实行过程中必然会遭到员工的抵触，造成作业成本法在应用中不能取得预想的效果。

4、财务与非财务人员缺乏协同。作业成本法的应用是一项系统工程，需要技术工艺、计算机、会计及管理等方面的人才的相互配合才能成功。企业实施作业成本法绝非仅仅是财务部门改变一种成本计算方法而已，它是一项系统工程，需要企业全体员工的积极支持与配合参与，包括最高管理层、人力资源部门以及生产、工程等部门都要做相应的变动，或采取相应的措施来适应作业成本法的实施。

5、基础数据资料的收集与处理难度加大。作业成本法的实施比传统成本法需要更多的基础数据，而我国大多数企业管理不规范，数据的采集是一个难点。在企业规模扩大，产品日趋复杂的情况下，成本资料领取、处理的负担将大为增加。此外，作业成本法并非仅限于提供企业正确的成本信息，更是一种管理制

度，因此企业会计制度将会变得更复杂，所需的资料也更多，处理起来也更为复杂。企业若无法做好资料的收集与处理，对于作业成本法的实施将会有很大的阻碍。

(二)企业外部环境问题

1、作业成本法未得到会计准则的认可。目前，《企业会计准则》要求企业采用制造成本法进行成本核算，而作业成本法是以完全成本法为基础的成本核算方法。作业成本与传统成本会计对成本费用的界定不同将导致产品成本内涵不同，从而成本信息不同；资产负债表中资产类数额的大小与资产结构将产生较大变化；损益表中企业损益的内涵因此变化，其具体数据也将不同。这些后果都将使人们对传统的会计概念及准则产生疑问，给相关利益各方和会计人员、管理人员带来诸多疑惑，因而作业成本法也就很难得到会计准则的认可。

2、作业成本法在上市公司年报签证中难以被注册会计师认可采用。目前，我国采用作业成本法的企业还不是很多，作业成本法对注册会计师的影响还只是冰山一角。然而，随着作业成本法应用条件的成熟，企业中应用作业成本法将越来越广泛，注册会计师在提供审计意见时必将面临新的课题。目前，上市公司从各方面讲实施作业成本法很有优势，但注册会计师是否接受作业成本法，这将在很大程度上影响作业成本法在上市公司的应用。如，传统成本法下计算的存货和销售成本不同于作业成本法提供的存货和销售成本，对于它们之间的差异，CPA在审计财务报表时是否可接受。再如，作业成本法的作业动因和资源动因的确认和选择具有很大的主观随意性，而且不同的企业会有不同的作业动因，可比性和可验证性都不高，因此说作业成本法的应用对CPA也是一种挑战。

3、作业成本法的应用可能造成企业税负的增加。在传统成本会计制度下，产量高、复杂程度低的产品的成本往往高于其实际发生的成本，产品毛利往往低于其实际创造的毛利；而产量低、复杂程度高的产品的成本往往低于其实际发生的成本，产品毛利往往高于其实际创造的毛利。因此，在传统成本会计计算的应税收益与作业成本法计算的应税收益之间存在着差异，导致所得税的计算结果不同。我国大部分企业以产量高、复杂程度低的产品为主，采用作业成本法将导致实际创造的毛利大于传统成本法计算的毛利而多纳税，企业税负的增加会妨碍公司高层对作业成本法在税务会计中运用的支持。

六、作业成本法在我国的运用方法

(一)由点到面，逐步推广

1、由企业局部应用，到条件成熟后全面实施。由于受现阶段我国社会经济环境和技术条件等诸多因素的影响和制约，全面实施ABC的条件还不成熟。因此，作业成本法作为一种成本核算和控制方法，可以在一些部门(如自动化程度较高、间接费用比重大的部门)先行运用，再扩展到整个企业。众多的探索使我们认识到：即使是局部运用作业成本法，对于促进企业管理水平的提高，增加企业的竞争力，也会起到巨大的作用；局部应用作业成本法后竞争力的提高和效益的增加，又会促使整个行业自动化水平的提高和技术环境的改善，从而又为作业成本法的进一步实施提供了空间。那种等待完全符合条件后再实施ABC的思想，会使企业丧失快速发展的时机。

2、由个别先进企业到更多企业。对于我国一些先进的企业，尤其是高科技企业，自动化程度较高，管理水平较好，应用以作业成本法为基础的费用分配方法会更加科学，同时也更加易于实施。因此，这些企业可以先行实践，待条件成熟后，再推广到更多企业。作业成本法虽然受环境的影响和制约，但同时也会对环境产生反作用。实施ABC后会使企业竞争力提高，效益增加。“旗帜效益”会促使更多的企业改善其技术基础，努力创造作业成本法应用所需的技术环境，从而会使整个社会自动化水平提高和技术环境得到改善，并进一步为作业成本法的实施提供更为广阔的天地。

(二)结合自身的具体情况。前面通过对作业成本法应用的独特条件和环境的分析知道，作业成本法并不适用于所有企业。如果一个企业制造费用只占一小部分，或者收集信息和处理系统需要付出相当大的代价，或者生产多种产品是按生产线来安排而不是按作业中心来安排，那么运用作业成本法并不能比传统成本法产生更大的价值，因此推广作业成本法，需同企业生产经营的实际情况相结合。

(三)提高企业员工素质。一方面在提高会计人员素质方面，应加大对会计人员业务、计算机以及其他方面的培训，使其成为既掌握会计知识，又懂相应的管理知识及计算机应用的复合型人才；另一方面要想作业成本法在企业：取得理想效果，必须取得企业高层领导的认可和支持，搞好员工培训，提高全员成本意识，营造良好氛围，为推行作业成本法减少阻力和沟通成本。