在新会计准则下公允价值的运用与完善

摘要：公允价值的应用我国经历了“先用后弃，禁而又用”的反复阶段，尽管公允价值的应用在我国目前的经济环境下还存在很多困难，但随着政府指导和监管力度的加大，公允价值的应用将有利于我国资本市场的完善和发展。文章在对我国公允价值运用和国际进行对比之后，最后基于可操作性角度针对其运用现状给出相关建议。

关键词：新会计准则；公允价值；应用问题研究

中图分类号：F23 文献标识码：A

文章编号：1674-1145（2009）15-0152-02

公允价值计量在近十几年一直是国际会计理论前沿一个极富挑战性的热点和难点问题。由于公允价值计量能够为投资者提供与现实高度相关的信息，从而帮助投资者作出正确的决策，目前已经成为发达国家公认的会计计量属性之一。

为了适应我国加入世界贸易组织（WTO）后的新形势，并促进社会主义市场经济的发展，财政部于2006年2月出台了新企业会计准则，将公允价值计量模式重新引入，并于2007年1月1日起在上市公司范围内实施。公允价值的应用在我国经历了“先用后弃，禁而又用”的反复阶段，这次使用同1998年相比，范围有所扩大。那么此次对公允价值的重新启用，新会计准则下的公允价值运用与国际会计准则相比，有什么特点？公允价值在实际应用中又会存在什么样的问题呢?本文按这个思路在对比了国内外公允价值的运用情况之后，分析了我国公允价值运用存在的问题，并在此基础上从可操作性角度对公允价值运用的完善提出相关建议。

一、我国公允价值运用与国际公允价值运用的比较

（一）我国在公允价值运用方面保持了“中国特色”

在与国际会计准则基本趋同的大方向下，我国的公允价值运用体现在我国对其运用的谨慎态度。新会计准则确定公允价值的应用范围时，充分考虑到我国国情，做了审慎的改进。这是因为我国的市场价格等交易信息系统还不完善，难以为会计信息的鉴证提供可靠证据。

公允价值要求的市场交易价格抑或预期未来净现金流量的现值都需要主观判断，从而必然会不同程度地受到企业管理层和会计人员主观意志的影响。因此，在现实会计环境下，对公允价值计量基础持谨慎态度是较优选择。这主要表现在公允价值运用的非主导性和限制条件两方面。我国新会计基本准则明确规定：“企业在对会计要素进行计量时，一般应采用历史成本。”这实际上是在强调历史成本计量属性在我国会计计量中的主导地位。这也说明，我国是在坚持以历史成本计量为基础的前提下，引入公允价值的。公允价值的非主导性在具体准则中也得到了体现。例如，几乎所有运用公允价值计量属性的具体准则都规定要以成本进行计量，在满足一定的条件时才可以公允价值进行计量，另外，我国新会计准则对公允价值在什么情况下可以，设定较为严格的限制条件，例如在生物资产、投资性房地产等准则中，规定的优选模式是历史成本计量模式，只对有确凿证据表明公允价值能够持续可靠取得的，可以用公允价值计量模式，而在国际会计准则中则首选的是公允价值计量模式。

（二）国外公允价值运用对我国的启示

在会计国际协调呼声日益高涨的今天，我国应该借鉴美国经验建立一个指导公允价值应用的准则。应该学习和借鉴美国等国家在应用公允价值方面的历史和现状，并关注国际上对公允价值热点问题的讨论及调研结论。对于曾经在国际上出现的同样或类似的问题，我们可以借鉴其经验教训，结合我国特有的会计环境，提出适合我国国情的应用公允价值的方法，从而可以避免走一些不必要的弯路。

我国采用公允价值计量模式，首先，可以满足“决策有用观”会计目标的需要。当财务会计目标由“受托责任观”转变到“决策有用观”时，会计信息使用者对会计信息质量的要求也相应地从侧重可靠性转变为侧重相关性兼顾可靠性。公允价值计量模式能够提供决策者进行现时决策所需的报告企业现时经营业绩及未来信息资料，大大提高会计信息的相关性。

其次，在历史成本计量模式下，财务报告对于因市场价格或预期价格发生变化导致的资产持有收益不予确认。在全面收益观下，企业利润表中的要素和项目用资产负债表上资产、负债和所有者权益要素的变动来计量，也就是说企业收益的衡量标准就是期末净资产的公允价值相对于期初净资产公允价值的变动情况。

最后，公允价值计量模式是国际会计准则要求采用的计量模式，也是美国等西方国家普遍采用的计量模式，我国会计准则与国际融合就必须采用公允价值计量标准，这是与国际惯例接轨的必然要求。

二、我国新会计准则公允价值运用存在的问题

从和国际会计准则的对比和我国公允价值的实际运用情况来看，较为明显地存在以下问题：

1．公允价值计量的实际操作问题。公允价值确定的主观性较强，会相对影响其实务中的可操作性。由于资产和负债的公允价值不容易确定，采用公允价值计量，实际操作时只能大致地估计或采取近似值的操作，尤其在资产或负债不存在公平市价的情况下，需要通过预计未来现金流量的现值来探求公允价值的情况。此外，公允价值的确认、公允的程度、现值利率的取得也都在实际操作中存在具体困难。这些都给公允价值计量留下可选择的空间，而且要审核公允价值计量是否准确也比较困难。在市场机制不健全的情况下，利润操纵和会计造假的现象不可避免。虽然新会计准则对此做了一些规定，但仍然存在人为操作的空间。

2．公允价值计量的成本问题。运用公允价值计量提高财务信息的相关性和可靠性，就必须增加成本。由于公允价值计量属性是动态计量属性，要求企业会计人员在每个会计期末分析各种因素，对资产和负债的公允价值做出认定，这个过程将会增大企业的信息成本。另一方面，为了预防利用公允价值计量进行盈余管理，必须增加监管成本。同时，实务中很多会计人员对公允价值的应用十分陌生，要掌握新会计准则的具体运用，还必须对会计从业人员加强培训。

3．公允价值计量的协调问题。作为一个完整的体系，准则间有着密切的相关性，它们之间的协调问题不容忽视。例如，新的“资产减值”准则要求固定资产、无形资产等减值准备，一经提取，不得转回。虽然这可以缩小企业操纵利润的空间，但它与公允价值的理念有着实质性的差异。同时，它与国际会计准则“允许资产减值在一定条件下转回”相背离。可见，在市场机制不健全的状况下，这种矛盾不可避免，因此新会计准则的内部必须经过一个磨合完善的过程。此外，新会计准则的修订主要借鉴了国际会计准则，其中一些引用和修改在实际应用中必然有不协调的问题，这就要求提供与新会计准则协调的衔接办法。

三、从可操作性角度对公允价值运用的完善提出相关建议

从技术上看，公允价值现实应用的难点主要在于对狭义公允价值的合理计量。其实际操作的难点主要集中在这三个因素的确认方面，依赖较多的人为估计、技术手段和市场参数。因此，我们应从以下几个方面着手，确保公允价值计量的可靠性和可操作性。

1．建立公允价值计量的应用框架。新准则已在资产减值、接受捐赠资产、盘盈的资产和租赁资产入账价值的确定等方面应用了现值技术，但由于未提出明确的计量目标，以及缺乏具有可操作性的指导框架致使计量结果不能完全代表公允价值。实现公允价值会计的重要举措就是制定一个具有可操作性的与美国的第七号概念公告相似的现值计量理论及应用框架。这个指导框架应包含对计量目标的明确阐述、对公允价值所包含的经济要素的界定、对利用现值估计公允价值的技术方法的描述及利用现值技术估计公允价值在财务报告相关信息中披露的规定等，从而做到公允价值计量属性的全面推广应用。借鉴国际上的成熟经验，结合我国实际情况，尽快制定相关的公允价值计量指南，提高公允价值的实际技术操作水平。

2．深入研究有关现值估算技术。现值估算计量过程中需要解决的诸如对未来现金流量的估算，折现率的确定，估价方法的选择等问题还没有得到很好地解决。因此，有关现值估算技术问题的研究还需要投入大量的人力物力，特别是在现值估算技术与计算机应用结合等方面的研究。现值估算技术的突破将有利于提高会计人员确定公允价值的计算速度和精度。

3．强化对中介机构鉴证业务的监督。需要加强对资产评估机构监管系统的建设，如中国证监会与中国资产评估协会联合建立证券评估业务评价工作组，要求有关监管部门，及时将评估机构在上市公司资产评估中的工作质量反馈给工作组，工作组以此为参考，加强对评估机构的考核，建立动态的准入和退出机制，加强对相关机构和人员的责任追究。另外，对评估结果要建立后续跟踪机制。

总之，公允价值的大量应用是我国会计发展的一个巨大进步，但它前面的路也充满了荆棘。只有不断地完善和修正才能充分发挥公允价值的优势，并将我国的会计计量水平再上一个新的台阶。相信随着我国市场经济的不断发展、计量理论及技术的日臻完善，公允价值计量的理念将更加深入人心，公允价值计量在我国实务中的运用将会逐步走向成熟。

参考文献

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[2]黄晓榕．会计计量若干问题探析[M]．北京：中国财政经济出版社，2006．

[3]黄学敏．公允价值:理论内涵与准则运用[J]．会计研究，2004，（6）．

作者简介：胡彩虹（1976- ），女，湖南宁乡人，珠海经济特区广珠发电有限责任公司中级会计师。