非货币性资产交换中交易类型确定问题探讨

王春桃

［摘 要］ 不公平交易下非货币性资产交换的认定可能会发生同一交易在交易双方被认定为不同交易类型，会计准则及相关指南中并未对此作出明确规定和解释。本文对此问题进行分析，并提出了对非货币性资产交换中交易类型确定的建议。

［关键词］ 非货币性资产交换；货币性资产交换；补价

doi:10.3969/j.issn.1673-0194.2009.10.012

［中图分类号］F230［文献标识码］A［文章编号］1673-0194（2009）10-0037-03

一、引言

《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》应用指南第一条对非货币性资产交换的认定如下：

非货币性资产交换是指交易双方通过存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换，有时也涉及少量货币性资产（即补价）。认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额的比例低于25%作为参考。

支付的货币性资产占换入资产公允价值（或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和）的比例，或者收到的货币性资产占换出资产公允价值（或占换入资产公允价值和收到的货币性资产之和）的比例低于25%的，视为非货币性资产交换，适用本准则；高于25%（含25%）的，视为以货币性资产取得非货币性资产，适用其他相关准则。

《企业会计准则讲解》第八章中以公允价值计量时涉及补价的例题及分析如下：

甲公司以其拥有的全部用于经营出租目的的一幢公寓楼与乙公司持有的交易目的的股票投资交换。甲公司的公寓楼符合投资性房地产定义，公司未采用公允价值模式计量。在交换日，该幢公寓楼的账面原价为400万元，已提折旧80万元，未计提减值准备，在交换日的公允价值和计税价格均为450万元，营业税税率为5%；乙公司持有的交易目的的股票投资账面价值为300万元，乙公司对该股票投资采用公允价值模式计量，在交换日的公允价值为400万元，由于甲公司急于处理该幢公寓楼，乙公司仅支付了30万元给甲公司。乙公司换入公寓楼后仍然继续用于经营出租目的，并拟采用公允价值计量模式，甲公司换入股票投资后仍然用于交易目的。转让公寓楼的营业税尚未支付，假定除营业税外，不涉及其他相关税费。

分析：该项资产交换涉及收付货币性资产，即补价30万元。

对甲公司而言：收到的补价30万元÷换入资产的公允价值430万元（换入股票投资公允价值400万元+收到的补价30万元）=7%＜25%，属于非货币性资产交换。

对乙公司而言：支付的补价30万元÷换入资产的公允价值450万元= 6.7%＜25%，属于非货币性资产交换。

由此可知，准则应用指南中所指确认交易类型时，交易双方计算判定比例的分母并无严格对应关系：支付补价方采用支付的货币性资产占换入资产公允价值的比例判定并不对应收到补价方必须采用收到的货币性资产占换出资产公允价值的比例来判定。相反，在准则讲解中涉及补价的例题分析采用的判定比例，双方均为补价除以各自的换入资产公允价值。基于公平原则的基础上发生的非货币性资产交换，在判定类型时不受所采用的分母的影响。然而在交易不公平时，支付补价方换入资产公允价值不等于换出资产公允价值与支付的货币性资产之和，收到补价方换出资产公允价值不等于换入资产公允价值和收到的货币性资产之和。则在分母无一一对应关系时，可能产生同一交易在收到补价方和支付补价方判定的类型不一致。现行的准则及有关指南中并未对此作出明确规定和解释，笔者拟就该问题作探讨。

二、不公平交易中补价不同时确认为不同交易类型的处理

例：甲企业用一处房产换入乙企业的两辆小轿车，该房产的账面原值为100万元，已计提折旧40万元，无减值准备，公允价值为70万元；乙企业两辆小轿车为当月新购入，原价是55万元，尚未计提折旧，无减值准备，两辆小轿车公允价值为50万元，乙支付补价给甲企业。假设不考虑营业税及其他税金，无其他费用，交易现已完成。该交换具有商业实质。

（1）补价为17万元时

对于甲企业而言：收到的补价17万元÷换入资产的公允价值67万元（换入小轿车公允价值50万元+收到的补价17万元）=25.37%＞25%，属货币性资产交换。

对乙企业而言：支付的补价17万元÷换入资产的公允价值70万元=24.29%＜25%，属非货币性资产交换。

甲企业的会计处理（换入小轿车的入账价值=换入小轿车的公允价值50万元）：

借：固定资产清理 600 000

累计折旧 400 000

贷：固定资产——房屋 1 000 000

借：固定资产——小轿车 500 000

银行存款 170 000

营业外支出 30 000

贷：固定资产清理 700 000

借：固定资产清理 100 000

贷：营业外收入 100 000

乙企业的会计处理（换入房屋的入账价值=换出小轿车的公允价值50万元+支付的补价17万元=67万元）：

借：固定资产清理 550 000

贷：固定资产——小轿车 550 000

借：固定资产——房屋 670 000

营业外支出 50 000

贷：固定资产清理 550 000

银行存款170 000

（2）补价为15万元时

对于甲企业而言：收到的补价15万元÷换入资产的公允价值65万元（换入小轿车公允价值50万元+收到的补价15万元）=23.08%＜25%，属非货币性资产交换。

对乙企业而言：支付的补价15万元÷换入资产的公允价值70万元=21.43%＜25%，属非货币性资产交换。

甲企业的会计处理（换入小轿车的入账价值=换出房屋的公允价值70万元-收到的补价15万元=55万元）：

固定资产清理会计分录同上。

借：固定资产——小轿车 550 000

银行存款 150 000

贷：固定资产清理 600 000

营业外收入 100 000

乙企业的会计处理（换入房屋的入账价值=换出小轿车的公允价值50万元+支付的补价15万元=65万元）：

固定资产清理会计分录同上。

借：固定资产——房屋 650 000

营业外支出 50 000

贷：固定资产清理 550 000

银行存款150 000

（3）补价为18万元时

对于甲企业而言：收到的补价18万元÷换入资产的公允价值68万元（换入小轿车公允价值50万元+收到的补价18万元）=26.47%＞25%，属货币性资产交换。

对乙企业而言：支付的补价18万元÷换入资产的公允价值70万元=25.71%>25%，属货币性资产交换。

甲企业的会计处理（换入小轿车的入账价值=换入小轿车的公允价值50万元）：

固定资产清理会计分录同上。

借：固定资产——小轿车 500 000

银行存款 180 000

营业外支出 20 000

贷：固定资产清理 700 000

借：固定资产清理 100 000

贷：营业外收入 100 000

乙企业的会计处理（换入房屋的入账价值=换入房屋的公允价值70万元）：

固定资产清理会计分录同上。

借：固定资产——房屋 700 000

贷：固定资产清理 500 000

银行存款180 000

营业外收入 20 000

借：营业外支出 50 000

贷：固定资产清理 50 000

三、分析及建议

上例中，支付补价方换出资产的公允价值与收到补价方换出资产的公允价值不相等，所以该交易是在不公平的基础上发生的。当补价发生些微变化时，交易类型便改变了：补价为15万元时，双方均确认为非货币性资产交换类型；补价为17万元时，支付补价方确认为非货币性资产交换，收到补价方确认为货币性资产交换；补价为18万元时，双方均确认为货币性资产交换类型。而交易类型不同时，换入资产的入账价值确定基础便不一致。非货币性资产交换类型下，换入资产的入账价值以换出资产的公允价值为基础计量（除非换入资产的公允价值更可靠）；货币性资产交换类型下，换入资产的入账价值以换入资产的公允价值为基础计量。同时，不同的入账价值会影响当期损益。所以，如果在不公平的交易下，通过改变补价金额可以调整交易类型，从而影响资产负债表和利润表。

基于以上分析，笔者认为，在非货币性资产交换不公平的情况下，遵照企业会计准则的处理，同一笔交易对于交易双方来说，可能属于不同类型，这样就违背了可比性原则。而且，交易中涉及的少量货币性资产金额做些微变动时，便能改变交易类型，故而有必要采用一定的政策统一双方的交易类型。笔者建议，在确定不公平的非货币性资产交换类型时，应考虑交易的实质重于形式。

如本文中所举例子，如果交易的不公平是由于收到补价一方发生生产经营或财务困难，急于脱手转让其资产，而接受较低的补价时，于收到补价一方交易的本质仍然是非货币性资产交换，而不是形式上所反映的货币性资产交换。此时，双方均应以补价金额占收到补价方的换出资产的公允价值的比例来确定交易类型。如果交易的不公平是由于支付补价一方发生生产经营或财务困难，而接受较高的补价时，交易的实质类型也应该以补价金额占收到补价方的换出资产的公允价值的比例来确定。

所以，对于收到补价方和支付补价方均应以补价金额除以收到补价方换出资产的公允价值是否低于25%来判定是否属于非货币性资产交换。

四、结语

然而本文存在以下不足：{1}由于新会计准则对非货币性资产交换中的换出换入资产视同销售购入处理，因此在不公平程度很小时，两种交易类型的处理区别不大，对企业的影响程度很小，判定为何种类型的交易显得不太重要。{2}笔者提出的修正建议是，交易双方均采用补价占收到补价方换出资产的公允价值比例来确定交易类型，然而在支付补价方不易获得对方换出资产的公允价值时，这种界定方法显得不太适用。

因此，笔者希望在以后的研究中，能解决上述不足，并将交易中发生的税费等加以考虑，期望寻求在理论和实务上对非货币性资产交换的类型判定更可行的方法。

主要参考文献

[1] 财政部.企业会计准则[S].2006.

[2] 财政部.企业会计准则应用指南[S].2006.

[3] 财政部会计司.2006企业会计准则讲解[M].北京:人民出版社,2007.