刍议上市公司审计失败

樊　鹭

上市公司的兴衰直接关系到千千万万投资者的切身利益和我国证券市场的健康平稳发展，对上市公司进行独立审计至关重要。但由于我国资本市场启动较晚，相关法规建设滞后，而且上市公司大多业务复杂，涉及的税收法律和涉外交易等方面内容很多，故其经营行为很难规范。因此，进一步加强对上市公司的监管调控迫在眉捷，而随之所产生的审计失败问题也成为社会关注的焦点，尤其是近年来注册会计师屡次卷入上市公司财务造假的漩涡，一时成为千夫所指，其信誉遭受着前所未有的挑战。

一、上市公司审计失败的内部因素分析

1．高风险的职业特点。审计风险是注册会计师对存在重大错报或漏报的财务报表审计后却认为该重大错报、漏报并不存在，从而发表与事实不符的审计意见的风险，它是客观存在和主观意愿的结果。审计风险包括固有风险、控制风险和检查风险。固有风险和控制风险与审计人员无关，是审计过程中客观存在的风险，由“审计的先天缺陷性”造成，其风险不可控制。检查风险是审计过程中存在的不能被发现的差错舞弊的可能性，是唯一可以主观控制的风险，审计人员可通过提高自身素质加以降低，与审计人员专业胜任能力及综合素质有关。审计技术的局限性和审计职业固有的高风险性使注册会计师即使尽了应有的职业谨慎，有时也很难发现被审单位的虚假会计行为。

2．会计师事务所及执业注册会计师丧失独立性。在目前的注册会计师行业中，会计师事务所可以同时为同一委托人提供审计服务和非审计服务，但一些会计师事务所在为客户提供长期的管理咨询或财务顾问服务时，由于没有恰当地安排审计小组成员，从而损害了审计独立性，同时，高额的非审计业务收费很难保证注册会计师在审计过程中的独立性。

3．注册会计师自身能力有限。我国恢复民间审计不过二十多年，与西方国家的审计相比，还处于发展阶段，审计人员整体素质还有待提高。况且我国会计体系正处于同国际接轨的阶段，新准则、新法规不断颁布，一些审计人员虽取得了审计资格，但却没有注重后续教育，没能拓展自己的知识面来适应日益复杂发展的业务的需要。此外，由于注册会计师缺乏应有的职业谨慎和职业关注，这也加大了审计工作中的审计风险。只有保持应有的职业谨慎和职业关注，才可能对被审计单位财务信息中存在的重大错报、遗漏或虚假陈述等问题给予重点关注，避免审计失败。

4.审计程序和方法不当。诸多审计失败案例研究表明，往往涉及一些非常重要的审计程序和审计技术应用不当而导致审计失败。例如：在实施函证时，注册会计师应对被函证者的选择、询证函的编制和寄发以及回函保持控制，尤其不应让被审单位直接接触回复函。这是作为注册会计师应当时刻铭记的常识，而审计失败案例中会计事务所的签字会计师却未能一一做到，类似现象在业界相当普遍。舞弊易于掩盖，但并不意味着没有线索，通过询问很可能发现线索。然而，很多审计师不重视询问方法，有的认为从被审计单位得不到相关信息，根本不进行询问；有的没有针对性地设计问题；有的虽然设计了问题，但询问技巧不足，使询问流于形式，达不到应有的效果。

二、上市公司审计失败的外围因素分析

1.利益驱动。公司上市能带来巨大好处，管理当局在公司上市前后均遭受异常压力和利益诱惑。在上市公司行政审批制度下，有的公司为达到上市条件极力粉饰过去三年的财务指标；上市后为了维护公司的形象，使其股价处于一个良好的水平，达到“圈钱”目的，有的上市公司即使出现亏损也不得不粉饰财务信息。而目前，我国法律对上市公司欺诈公众的惩罚不严厉、措施不到位，使得造假的成本极低而收益颇高。公司管理层和会计人员在上市前后合谋策划的高水平的全套业务造假，由于人为阻挠，使得注册会计师很难达到审计目的。

2.上市公司治理结构存在缺陷。良好的法人治理结构来自于公司合理的股权结构。而我国上市公司股权结构中国家股和法人股等非流通股占主导地位，股权集中度过高，社会公众股等流通股比重偏小且过于分散，不合理的股权结构下所产生的董事会使得“一股独大”现象比较严重；代表股东大众利益的独立董事发挥不了应有的作用；经理人由于缺乏有效的监督而成为公司实际的控制者，形成“内部人控制”。这种不合理的组织结构最终导致审计关系严重失衡，经营者由被审人变为审计委托人，注册会计师与经营者存在直接经济利益关系，其审计行为必然受经营者制约。二者为了共同利益欺骗中小投资者，审计失败成为必然。

3.我国特殊的国情加大了审计难度。大多数上市公司由国有企业改制而来，旧体制下政企不分、产权不明确的状况仍然存在。我国正处在经济体制转型时期，以产权的多元化和管理的民主化为核心的现代制度尚未完全确立，企业仍是政府的附属物。为了保护和扶持本地企业，有的地方政府和银行甚至都参与舞弊，这进一步恶化了注册会计师的执业环境。

4.审计市场缺乏自发性的有效的审计需求。我国上市公司审计失败这个顽症久治不愈的一个重要的原因还在于缺乏有效的审计需求。审计是基于审计相关主体的需求才产生的，审计需求是审计产生的前提，没有审计需求就不会产生真正的审计。目前绝大多数企业聘请注册会计师不是出于自身改善经营管理的需要，而是应付政府部门的要求，将注册会计师服务视为“过关”的一道程序性工作。在探讨审计质量问题时不能忽略审计需求方面的因素，如果不注意引导和创造审计需求，招致审计提供方的不合作，最终会使审计失败的治理、审计质量的提高成为空谈。

三、对策

1.我国会计师事务所的组织形式应转变为有限合伙制。目前我国四千多家会计师事务所中，有限责任会计师事务所占有的比重还很高。事务所仅以其出资额对债务承担有限责任，注册会计师的违规成本极小，只有巨大的利益，而无与之相对应的责任，而且我国没有健全的信用管理体系和有效的失信惩罚机制，使会计师事务所的自控质量很难保证。会计师事务所应采取“各合伙人对自己错误负责而无需对其他合伙人负连带责任”的有限合伙制，这既符合我国现实的国情又有利于提高注册会计师整体素质和改善行业风气。

2.注册会计师应重视风险导向审计。以风险评估为起点，通过对固有风险和控制风险的分析，来确定影响会计报表项目的重要因素和检查风险，进而确定实质性测试的性质、时间和范围的风险导向审计将被审单位置于整个社会经济活动的大系统中，采用多因素的分析方法，从企业外部的政治、经济、法律环境和行业特点，到公司内部经营方式、管理机制等各方面来分析评估风险水平，并据此将审计资源恰当地集中于高风险的审计领域，既可提高审计效率，又能降低审计成本。

3.审计业务和咨询业务分开。这样有利于保持事务所的独立性。同一会计师事务所为一家公司提供财务咨询的同时，再对其进行审计，由于存在着特殊的利益关系，很难做到客观公正！世界五大会计师事务所之一的安达信事务所为美国能源巨头安然公司同时提供咨询和审计服务，由于二者长期存在这种特殊关系，与其说是安达信没有审查出安然的虚假盈利和巨额债务，倒不如说是安达信在安然事件中充当了不光彩的角色。

4.完善各项法规制度，加大惩处力度。例如，健全信用管理体系、建立有效的失信惩罚机制，对参与造假的会计事务所给予较低诚信的等级并予以公示；针对上市公司欺诈的集团进行诉讼；建立民事赔偿机制等等，通过有效手段把利益驱动的水流导向“正道”。

5．建立完善的风险约束机制。建立一个独立于注册会计师和上市公司之外的中介机构进行有效监管，注册会计师接受委托审计前后可借鉴招标制的公平竞争程序和方法，从源头上来改变目前畸形的审计委托关系，使注册会计师和上市公司难以形成利益共同体，从而建立起稳定有序的外部竞争环境。

6.加强注册会计师职业道德修养和法律素养。注册会计师的职业性质决定了它所担负的是对客户、同行和社会公众的责任。注册会计师应加强法制观念，严守职业道德，避免行业恶性竞争，同时对被审单位的违法行为保持高度的职业警觉，恪守独立、公平、公正原则。

7.完善上市公司治理结构。上市公司不合理的法人治理结构为舞弊提供了条件，要分散非流通股股权，消灭“一股独大”现象；中小股东在公司治理中的不利地位使其利益更易受到损害，因此，建立起完善的独立董事制度、规范经营者的行为以保护中小投资者利益成为当务之急。

（作者单位：郑州大学升达经贸管理学院）