经济转轨期独立审计市场失灵的特征及其治理

杨　涛

[摘要]：转轨经济与新兴市场决定了我国的独立审计市场与发达市场经济条件下的成熟审计市场有较大的差距。同时，审计市场发展程度不同，市场失灵的具体表现以及政府干预的方式与内容也不同。本文指出了经济转轨期我国审计市场失灵是由于审计市场发育不足而造成的，是审计市场经济制度缺失所导致的外生性、制度性失灵，而非内生性或功能性失灵。要培育和发展审计市场，必须根据社会经济发展和客观环境的变化，依靠市场和政府力量的结合，明确界定市场和政府的边界。同时指出，在现阶段应充分发挥政府在审计市场机制建立、健全中的主导作用，从而促进审计市场的发展与完善。

[关键词]：经济转轨 市场失 市场与政府互补

一、问题的提出

我国自1980年恢复独立审计制度以来，在政府的推动下，经过二十多年的发展，独立审计市场体系已初步建立，审计市场在资源配置和经济运行中开始较大程度地发挥作用。然而相对于英、美等国审计市场在充分竞争下进行独立化和职业化发展的过程，以及随之形成的较为成熟的审计市场，我国的审计市场并未经历这一自我约束的机会。因此，我们应当清醒的认识到，缺少了这一过程的市场机制，仍然是发育程度较低、不健全、不完善的审计市场，是在经济转轨过程中面临诸多新问题的审计市场，是不能有效解决目前存在的各种弊端、尚需不断研究、规范和完善的审计市场。

从整体来看，我国的独立审计市场与发达国家成熟审计市场还有较大的距离。近年来，相当多的会计师事务所受利益驱动，为占领审计市场而置职业道德于不顾，向管制机构寻租、与管理当局共谋、低价揽客、任意消减必要的审计程序等，使我国审计市场成为典型的“柠檬市场”，发生“劣币驱逐良币”现象，并导致一系列审计失败事件，严重挫伤了独立审计的社会信誉和投资者信心。这表明我国的审计市场并非是一个稳定、有序、充满活力的市场，而是存在着严重的市场失灵。因此，对处于经济转轨期审计市场失灵的特征及其治理等问题的探讨，具有一定的现实意义。

二、相关研究述评

目前国内关于独立审计市场失灵及其治理的理论研究并不多见，尤其是结合我国现阶段经济运行的特点来论述的更少。陈国辉、李长群（2000）首先提出了会计市场失灵的概念，认为会计产品具有公共产品的属性，在供需之间往往会出现信息不对称，势必导致会计市场失灵。因此当会计市场出现失灵时，除非采取政府监管的方式，否则不会有更好的方法。郝玉贵（2004）将我国的审计市场定位为新兴的独立审计市场，指出了我国独立审计市场机制功能失灵的条件，并认为政府监管审计市场是必要的。吴联生（2003）、王善平（2006）等均认为审计产品具有公共产品性质、外部性以及审计师的信息优势等是招致审计市场失灵的主要原因，因此在市场出现严重失灵时，独立审计管制应运而生。

我们认为上述文献研究结论存在以下缺陷：1、研究前提不符合我国现阶段实际情况。许多学者在分析审计市场失灵及其治理时，总是泛泛地从当代西方经济学市场失灵的一般性结论出发，指出我国审计市场失灵的表现或原因，论证审计市场失灵与政府干预的必要性。这种认识在考察发达国家成熟审计市场方面是正确的，但不符合中国的实际情况。在中国转轨经济中，关于市场失灵的理论前提可以说是虚幻的，或者说是不切实际的。（汪彤等，2007）“转轨经济”和“新兴市场”这两个本质特征决定了我国的独立审计市场与发达市场经济条件下的成熟审计市场有所不同。本文以我国处于转轨经济中的新兴审计市场为研究背景，指出我国审计市场失灵并非内生性或功能性失灵。2、审计市场失灵与政府干预没有必然联系。现代经济学对政府经济职能的界定是以市场失灵为逻辑起点，并以此来确认政府干预的合理性和职能范围。按照这一传统认识，随着市场机制的不断完善，政府干预的空间应越来越小，但自二战以来，随着市场机制的不断完善，政府经济功能发挥作用的空间并没有缩小，反而呈现出不断扩大的趋势。这说明政府对市场的干预与市场失灵并没有必然的联系，用市场失灵理论来阐明政府经济职能有一定的局限性。造成审计市场失灵的原因是多方面的，解决方法也不是单一的。因此，仅从市场失灵引出政府职能的表述，会误导人们对转轨经济中政府职能的认识。（汪彤等，2007）

三、我国经济转轨时期审计市场失灵的表现

市场失灵问题可以归为三类：理想条件下的市场失灵，正常偏离理想条件下的市场失灵，非正常偏离理想条件下的市场失灵。（卫兴华，1999）西方经济学家所论述的市场失灵是指前两种类型，这两种市场失灵也现实地反映了市场经济较为成熟的工业化国家的市场状况。而非正常偏离理想条件下的市场失灵是由于市场条件的不完善、不成熟所造成的，这种类型的市场失灵比较突出的反映了发展中国家和处于转轨时期的社会主义国家的市场状况。

世界各国审计市场发展程度不同，市场失灵的具体表现也是不同的。我们认为，我国的审计市场失灵是一种非正常偏离理想条件下的市场失灵，即是由于审计市场发育不足造成的失灵。同时在经济转轨过程中，由于改革不到位所造成的市场缺陷远大于市场本身的功能性缺陷。目前，我国审计市场发育不足、不完善主要表现在以下几个方面。

（一）独立审计市场主体发育不充分

1、会计师事务所及注册会计师的数量和质量尚未满足经济发展需要

首先从总体上看，一方面会计师事务所的规模、组织形式等方面与国际所相比发育不足、缺乏竞争力。据有关资料显示，截止2004年4月30日，我国平均每家事务所仅有18家上市公司。前十大国内所的客户为405家，国内62家非十大所的客户为907家，平均每家非十大事务所只有不到15家上市公司客户。而国外会计师事务所从20世纪80年代起就已陆续进入我国审计市场，经历了在我国境内设立办事处、建立合作所、搞成员所、对境内事务所进行投资等几个阶段，在我国提供的业务品种日益增多，业务份额逐渐扩大。上述几类事务所虽仅占全国事务所的0.5％，从业人员也仅有国内会计师的7％，但却控制了国内127家上市公司B股、H股、N股的全部审计业务以及进入我国国际金融集团跨国公司80％的客户，业务收入已占国内全行业总收入的1/6。这些数据表明国内所与国际所相比，从整体上看明显缺乏竞争力。同时，当前事务所组织形式的选择也存在弊端。会计师事务所的组织形式是事务所从事各种经济活动的法律框架，它不仅决定着事务所内部所有者之间的关系，也规范着事务所与外部利益相关各方的权利和义务。（陈汉文等，2003）我国虽明确规定事务所的组织形式有合伙制和有限责任制，但自1998年脱钩改制后，国内大部分事务所均选择了有限责任制，而国外自1991年美国德克萨斯州通过美国第一部《有限责任合伙法》后，世界上其他发达国家的事务所均纷纷转制成为有限合伙制。有限责任制在运行过程中逐渐暴露其承担的责任与社会地位不相匹配的弊端，同时由于其承担“受到限制”的责任，会被市场认为是较低审计质量的提供者而被淘汰。

其次，具体到会计师事务所拥有的注册会计师人数及构成质量上，根据下表我们可以看出，我国会计师事务所在注册会计师的人数规模、年龄结构、学历结构等三个方面与国际所存在明显差距。这表明作为审计服务提供者的事务所及注册会计师市场发育程度较低，同时也必然影响事务所承接业务的能力和审计质量的提高。

2、公司治理结构不完善，致使审计委托关系失衡

根据委托代理理论，受托经济责任是独立审计产生的基础，审计是维系受托经济责任关系中不可缺少的环节。在完善的公司治理结构下，股东具有强烈的动机去追求会计师事务所的品质。然而随着现代企业制度的建立，企业股东逐步外部化，企业的经营管理者成为企业的实际控制者。在现行的审计委托关系中，股东缺位的现象使得审计委托人与被审计人合二为一，审计委托关系也扭曲为注册会计师接受经营管理者的委托对经营管理者进行审计，并且接受经营管理者支付的审计报酬。经理人充当审计委托人且同时又作为被审计人时，审计的独立性会受到种种利诱干扰及某些其他威胁，审计委托关系由三角形的稳定结构变为直线性的失衡结构。（冯均科，2002）这种错位的审计委托关系导致注册会计师提供的审计服务不是满足股东需要，而是顺应经营管理者的要求，应付有关部门的监管，或者掩盖自己的经营不善等，导致委托者会在一定程度上规避出具“不清洁审计意见”的会计师事务所。这一点已被实证研究所证明。（朱小平，2004）

（二）从审计服务上看，审计市场缺乏高独立性的审计需求

独立审计是维护资本市场秩序、保护社会公众利益不可或缺的基础性监督制度安排。高独立性的审计服务对资本市场保持健康、有序地发展具有举足轻重的作用。Watts and Zimmerman（1983）分析认为，审计是因为市场自发需求产生的，在一个良性的、自发需求的市场上，市场总是需要高质量的审计服务；如果市场制度设计合理，作为审计服务的提供方，也必然会通过高质量的审计服务来占领市场，则市场的集中度会不断提高。我国独立审计市场的产生，尽管具有某种自发性，但从80年代起，各级政府对审计市场的干预在不断加强，在许多方面都带有非常强的政府痕迹，同时我国的证券市场还是一个新兴市场，企业的很多行为不是面对市场而是面对政府和相应的管制机构。因此，从某种意义上说，市场选择内生出政府选择。这使得审计不是一种自发的市场需要，而只是政府管制机构“模仿国际惯例”的一个附带产物。（刘峰等，2002）目前，在审计市场上总体并不需要甚至排斥高质量的审计，市场也无法区分会计师事务所审计服务的质量。

（三）市场经济法律制度的缺失，导致审计市场的无序和混乱

在我国，审计质量一直不尽人意的一个主要原因在于法律诉讼制度的不健全。尽管《注册会计师法》明确规定了会计师事务所和注册会计师违反规定故意出具虚假审计报告、验资报告，给委托人及其他利益相关者造成损失的，应当依法承担相应的审计责任。但在实践中，对会计师事务所和注册会计师的处罚偏重于行政责任和刑事责任，在民事责任方面，法律操作性的缺陷是相当明显的。在我国证券市场违法行为的民事责任方面至今还没有一套可据以提起诉讼的操作规范，民事责任主体资格、民事责任法律要件、归责原则、举证责任分配等法律规则尚处于争论之中。

随着WTO的加入，审计市场将变得更加开放，必然会使审计市场的竞争日趋激烈。激烈的价格竞争会迫使会计师事务所采取机会主义行为消减必要的审计程序和审计成本。贝克尔认为：某些人之所以选择违法，不在于其基本动机与别人存在差异，而在于收益和成本不同。目前，我国会计师事务所及注册会计师的造假收益高于造假成本，作为理性经济人，必然选择造假行为。造成这种现象的根本原因之一在于一直缺乏对于审计师的法律诉讼机制，投资者在审计失败时无法起诉审计师以弥补自己的损失。这种制度缺陷，导致审计师诉讼成本很小，使会计师事务所在审计收费时漠视客户的审计风险。（李眺，2005）

四、健全审计市场的理性选择：市场与政府互补

市场和政府并非是一种非此即彼的关系，二者有着不同的逻辑。市场遵循的是以个人权利自由交易为基础的市场经济体制的内在逻辑，政府规则则是以公共权力的强制力量为实施保障的市场经济体制的外在保障。现代市场经济的复杂性要求政府与市场之间不能是完全对立的关系，而是相互补充、相互替代的关系，在社会经济的运行中，许多问题都需要市场与政府的相互配合才能解决。因此，我们要做的不是在市场与政府二者之间做出取舍的选择，而是根据社会经济的发展和客观环境的变化，不断调整二者的关系，实现二者间的“凸性组合”。（斯蒂格利茨，2005）

（一）明确界定市场和政府的边界，建立有限和有效的政府

审计市场失灵是政府管制的必要条件，但它并非管制的充分条件。因为政府对市场行为的任何管制都会直接或间接地影响到市场的均衡结构，从而影响资源的最优配置。（史普博，1989）因此，正确界定政府管制边界，对于减少审计市场失灵的干扰、提高审计市场效率和管制效率都具有重要意义。如果因审计市场失灵的存在，导致过多的政府管制，那么将会反过来进一步阻碍审计市场的发育和审计市场功能的发挥，甚至在某些情况下会破坏审计市场的作用。所以若缺乏对政府职能的明确界定和政府作用的法律限制，审计市场失灵和政府失灵之间的相互递增效应将使我国的审计市场始终陷入不发达市场之中。

从审计市场的发展历程看，随着人们所追求的发展目标的扩大，从数量的简单增加到质量的提高，政府在审计市场发展中的作用在不断扩大。但是对于某个特定国家所处的特定阶段来说，要定义政府在审计市场发展完善过程中的具体作用，首先应对本国审计市场机制发育的成熟程度和经济发展的特定阶段有清晰的认识。这是因为政府的经济功能随审计市场机制的发育、随经济发展的不同阶段有不同的侧重点。我国在经济转轨过程中，由于对审计市场的改革不到位所造成的审计市场失灵远大于审计市场本身的功能性失灵，所以政府的作用不是一般地去校正市场失灵，而是要加强有效制度地供给，构建审计市场运行规则和制度框架，通过扩张和发育审计市场，实现在一定程度上、一定阶段内政府对市场的部分替代。

现代市场经济有效运作的条件是法治，而法治的核心是确定政府和经济之间的保持距离型关系以有利于经济的发展。在法治下，可将政府在经济领域内的性质概括为一个有限和有效的政府，有这样的政府才会有一个好的市场经济，反之必然导致一个坏的市场经济。审计市场的正常运转离不开政府的作用，但政府行为必须受到法律的约束。在我国通过法治来约束政府行为还需较长一段时间才能实现，政府集中和掌握着过多的权力，个人和企业的权利没有得到归属。在完善法治，使个人和企业的权利回顾之间，政府应在审计市场的发展中正确处理其与市场、会计师事务所和社会公众的利益关系，主要通过制定和执行规则来维护审计市场秩序、保持公平竞争，为审计市场机制正常发挥作用创造条件。

（二）加强产权保护，完善公司治理机制

边界明晰且受到有效保护的产权，是市场经济运转的基础。产权是实现人们其他权利的物质前提，经济自由是实现其他自由的基础。没有属于个人财产权与经济自由，就没有市场经济；没有完善的产权制度，也就没有成熟的市场经济。奥尔森（1992）认为，国家的出现及其存在的合理性，正式为了保护个人权利和节约交易费用，没有国家就没有产权。因此，政府在产权保护方面应发挥积极作用。近年来学术界对社会公众产权的保护呼吁较多，许多学者认为独立审计的目标就是为了保护利益相关者的产权，需以保护企业利益相关者产权作为审计契约的管制目标。（王善平等，2007）然而在审计市场中，需要政府保护的不仅仅是企业利益相关者的产权，还应体现对会计师事务所和注册会计师产权的保护，过多地强调对利益相关者产权的保护，不利于审计市场平稳有序的发展。因此，我们认为，政府除了健全尊重、保护产权的内在机制外，应当在法律上，包括宪法层次和具体法律层次上，进一步明确保护审计市场中合法存在的各类产权，并在实践中得到有效实施。

根据契约理论，独立审计是降低代理成本的一种有效途径。因此，有效的公司治理结构对促成高独立性的审计服务则显得极为关键，不同的公司治理结构对审计独立性的影响主要体现在审计委托关系的改善上。（陈汉文等，2003）公司治理结构的优化取最终决于产权制度的优化，产权制度的基本功能是给人们提供一个追求长远利益的稳定预期和重复博弈的规则，明晰的产权是人们追求长远利益的动力。明晰产权的核心就是要明确委托人、管理当局和审计师之间的权责利，为三者提供必要的激励和约束机制，使他们为各自的行为承担风险，并获得相应的收益。通过产权关系的理顺来完善公司治理结构，使管理当局提供真实、可靠的会计信息成为自觉行动，委托独立审计成为企业的自身需求，从而使审计师与管理当局的力量对比趋于平衡，并增强审计师的独立性。

（三）积极培育、完善审计市场，促进审计市场的有效竞争

市场经济是在经济活动当事人自主决策、自由交易的基础上，经过足够长时间的博弈而演变、发展起来的经济制度。因此，市场的成长、完善和成熟，是一个自然发育过程。在好的环境中，这个过程可能缩短，但不可能超越。因此，市场化程度不同，政府行为也就有所差别。我国目前处于经济转轨期，审计市场发育程度较低，需依靠政府培育。政府应通过加强有效制度的供给、规范注册会计师执业行为、加大违规行为的惩戒力度等，构建能提供“高独立性”审计服务的制度环境，从宏观上控制和推动行业整体发展。然而一个强有力的政府的存在，对审计市场的干预虽有助于实现赶超目标，但也有可能会使独立审计制度创新陷于停滞不前的局面。因为政府不可能从根本上解决审计市场发展的动力和协调问题，不可能创造出一个稳定有序的审计市场。随着审计市场改革的逐步深入，政府主导作用的效率在递减。审计市场要从“政府需求依赖性”向“市场需求依赖性”转变，这必然会使审计市场的供需双方成为市场发展的主要推动力。

竞争是市场经济有效性的最根本保证。市场机制正是通过优胜劣汰的竞争，迫使企业降低成本、提高质量、改善管理、积极创新，从而达到提高效率，优化资源配置的结果。但竞争必须有效，否则也很难取得良好的效果。因此，促进审计市场的有效竞争，对于健全、完善审计市场具有重大意义。审计市场的有效竞争主要包括三个方面。首先，竞争必须公平。市场竞争的公平性要求法律、法规和政府有关政策平等对待不同的市场主体。在市场准入、享受法律保护和政策支持等方面，为各类会计师事务所创造平等竞争的市场环境。其次，竞争必须相对充分。保障竞争有效性的另一个条件是消除阻碍会计师事务所进入和退出审计市场的各种行政性和经济性障碍，保证竞争的相对充分。另外，对于有效竞争而言，会计师事务所的自由退出与自由进入同样重要。如果竞争的失败者由于各种行政的或经济的障碍不能自由退出，也会严重损害竞争的公平性和有效性。 最后，有效竞争必须是有序竞争。有序竞争首先要求有符合市场经济要求的“游戏规则”，这种规则既包括正式的法律、法规，也包括非正式的行业规范、国际惯例等。同时，市场主体必须严格遵守这样的规则，为此，必须严格制止审计市场中存在的舞弊、合谋、欺诈、低价揽客等不正当竞争行为。

主要参考文献

[1] 陈国辉、李长群.论会计市场失灵与政府监管[J]会计研究，2000，8.

[2] 郝玉贵.我国新兴独立审计市场失灵问题与监管研究[J]审计研究，2004，6.

[3] 吴联生.利益协调与审计制度安排[J]审计研究，2003，2.

[4] 王善平.独立审计权责结构研究[M]北京：中国财政经济出版社，2006.

[5] 汪彤、李万峰.中国体制转轨中的权利悖论——认识中国转轨进程的一个独特视角[J]山西财经大学学报，2007，1.

[6] 卫兴华.市场功能与政府功能组合论[M]北京：经济科学出版社，1999.

[7] 陈汉文，王华，郑鑫成.安达信：事件与反思[M]广州：暨南大学出版社，2003.

[8] 冯均科.现行审计关系的新发现：角色、思维与制度的扭曲[J]当代经济科学，2002，6.

[9] 刘峰，许菲.风险导向型审计·法律风险·审计质量──兼论“五大”在我国审计市场的行为[J]会计研究，2002，2.

[10] 李眺.审计市场：产业组织视角的分析[M]上海：上海财经大学出版社，2005.

[11] [美]斯蒂格利茨.喧器的九十年代[M]北京：中国金融出版社，2005.

[12] [美]史普博，D.F.管制与市场（中译本）[M]上海：上海三联书店和上海人民出版社，1999.

[13] 王善平、朱青.独立审计的产权绩效与机制改进[J]当代财经，2007，6.