单式三域增减记账法模型

［摘要］记账方法是会计学的核心问题，自从上个世纪80年代娄尔行先生将井考雄治的三式记账法介绍到中国来以后，中国会计学界许多同仁对记账方法作了深入的研究，本文设计了一种与前人不同的会计记账方法，它的主要特征是采用单式记账法的联合、从三个领域记账、采用增减记账符号和划分七大会计要素。

关键字：单式记账法 三域记账法 增减记账法 三限记账法

会计记账方法是会计依据记账凭证的记录，运用一定的记账符号和记账规则将会计业务登记在账户上的技术方法，具体包括记账方式、记账符号、记账规则、记账内容和试算平衡方法等要素。记账方法始终是会计学赖以存在和发展的基础，会计学的发展首先表现为记账方法的进步和突破，记账方法可以说是会计学发展的轨迹的中心，从单式记账法到复式记账法再到三式记账法，会计学的核心问题是记账方法记问题，只有学习和研究会计记账方法，才能进一步发现当代信息管理系统的核心问题，才能更加透彻研究会计学。

在记账方法上我开发和设计的单式多域增减记账法，就是一种综合多种功能的单式记账法体系。本文将介绍单式多域增减记账法的一个具体的模型——单式三域增减记账法，就是当我们把记录会计信息的相关领域确定为三个域的时候的一个具体的模型，这个模型包括采用单式记账法的联合、三个领域登记和以“增”、“减”为记账符号三个方面的内容。简述如下：

一、 以“增”“减”为记账符号

我设计的单式三域增减记账法选择了 “ 增”、“ 减”为记账符号，增、减记账符号是从增减记账法中提取出来，但是以增、减为记账符号不等于就是中国在上世纪发明和使用过的增减记账法，事实上我对中国的原增减记账法作了改进，主要是剔除了过去增减记账法的会计等式和平衡关系，因而也就不再使用原增减记账法的记账规则。

我国原增减记账法以“增”、“减”为记账符号，以“资金占用＝资金来源”为会计等式，在复式记账法的框架下记录和反映经济业务所引起的会计要素增减变化，它仍然属于复式记账法。原增减记账法1964年开始试行，于1966年开始在中国商业系统全面推行，工业企业和其他行业也有采用这种记账方法的。1993年7月1日新的《企业会计准则》实施后，增减记账法改为借贷记账法。

我从原有的增减记账法中抽取了“增”“ 减”记账符号，采用新的记账规则对经济业务进行登记：凡是会计项目或会计科目中涉及的数字金额是增加的则使用记账符号“增”，凡是会计项目或会计科目中涉及的数字金额是减少的则使用记账符号“减”。或者说：会计事项引起会计要素增加则使用“增”记账符号，会计事项引起会计要素减少则使用“减”记账符号。

新的增减记账法下，“增”和“减”只是记账符号，只是一个帐户金额变动方向的标识，它不再与帐户结构挂钩，不再形成增方和减方的范畴，不再产生帐户方向的关联机制，因而它完全不必套用相关帐户的资产或负债性质进行帐户结构上的判别，从而避免了了原增减记账法的复杂逻辑，而只需要对会计要素的变动方向作出分析就可以进行标记和登记，大大简化了会计记账技术方法。

在计算机会计背景下，增减记账法能够简化和优化软件开发的逻辑模型，随着软件开发的模式从结构化设计向面向对象的设计的转变，新的增减记账法的优势逐渐显现出来，在新的增减记账法下，每一个会计科目可以被作为一个“类”来对待,所有会计科目,增加都记在增方,减少都记在减方,增加和减少可以通过两个方法来实现，比较易于适应面向对象的程序设计，而借贷记账法必须要借助于E-R关系的确立才能保证所谓的平衡关系，程序设计相对比较复杂，可见新的增减记账法具有易于计算机程序设计的优点。

二、 单式记账法的联合

所谓单式记帐法，是对经济业务只作基于财产物资的收付的观念上的单方面的记录的一种记账方法，它不去追寻经济业务的来龙去脉，而只对经济业务所涉及的内容在一个帐户中登记或删除的记帐方法。这种记账方法一般只记录银钱收付和债权债务结算业务，例如，用银行存款购买材料，只记“银行存款”账，不记“原材料”账；购买材料，货款未付时，只记“应付账款”账，不记“原材料”账。对于固定资产折旧、材料物资的耗用等经济业务，因不涉及现金或银行存款的收付，故而不予登记，也即是说它是建立在财产的收付基础上而与应计制无关。

通俗的来说，单式记账法就是不记录对方科目的记账方法，它的最大的缺陷就是在单式记账体系中账户记录之间缺乏必然的联系，因而被冠以不能全面、完整地反映经济活动过程的大非之名。但是这个缺点在计算机处理的环境下并不是一个很大的问题，相反它倒是丑小鸭变成了大天鹅，在计算机会计中单式记账法大有用武之地，因为计算机软件程序可以自动完成账户之间的勾稽关系、来去关系和平衡关系。我所设计的新的记账法就是通过把单式记账法联合起来的方法实现对经济业务的全面、连续和全程的反映和记录的。

现行复式记账法对每一笔会计业务的处理都要同时登记两个以上的相关帐户，与此不同，我设计的单式三域增减记账法只对会计业务的一个方面进行反映和记录，不去寻求它的对应科目，不记对方账户，当会计业务发生时，首先分析它所引起的会计要素的变化，然后具体化到会计科目，用单式记账法直接记录该会计科目的进行增加或减少的记录

例如：公司为购买原材料而开出支票5000元，公司一旦开出支票，它就委托银行从它的银行账户上划款，它的银行存款就会减少支票上的金额5000元， 这时就要作单式分录：减（贷）银行存款 5000。当收到原材料并且入库以后，再作分录：增（借）原材料 5000。这里与复式记账法不同的是：这笔业务通过两笔单式记账分录来分别在不同时间反映和记录的，而不是一笔分录。

值得研究的是，一些业务在单式记账法下也要作两笔分录，这些业务一般都是债权债务的发生或者清偿业务。比如公司从银行取得贷款100000元，已经划入资金帐户，公司取得贷款引起它的资产增加，具体到帐户就是银行存款增加，因此作分录：增（借）银行存款 100000。从债务的角度分析，向银行贷款产生了一项对银行的债务，还款义务增加，所以要作分录：增（贷）短期贷款。对这笔业务的记录是通过两笔单式分录来完成的，这就是单式分录的联合的概念。就是说在单式记账法下对某些业务的反映和计量需要单式分录的联合才能完成。

三、 三域记账法

在手工记账的时代，所有的凭证、账册和报表都有一个可见的结构和格式，然而在计算机会计背景下，所有的的帐户和报表的结构都可以抽象为数据库所下辖的表结构，因此表结构应该成为新的记账方法的核心问题。一般来说，会计信息系统以至ERP系统所用到的数据库基本上都是关系数据库，而且会计信息系统中的表的结构都是二维的表格，表格的纵的方向上是一些项目名称或者记录，横的方向上是一些字段。

一般而言，会计记录在纵的方向上的差异体现为不同的项目或者账户，或者是序时登记的一条一条的记录，显然在纵的方向上对表格的结构进行改进很难有突破，但是在横的方向上我们可以根据自己的需要进行用户导向的表结构的创新和组合，就是说报表使用人需要什么信息，我们可以给它提供什么样的信息，实现途径就是通过针对报表使用者的相关性偏好来调整会计计量的表结构的横向上的字段来适应用户的需求。

我对会计信息系统数据库中的最高层次的二维表的横向结构是这样设计的，它所包含的字段只有三个，分别记录和反映事关利害关系人的经济利益的三个重要领域：实域，责域，预域。实域数值反映企业经济资源的占用所表现出的资产形态的价值；责域数值反映企业资源和资产形式所对应的所有权所体现的价值；预域数值反映的是企业经济资源或资产形式所对应的未来的担保价值和风险价值。由于三个领域数据正好在时间跨度上与过去、现在和未来三个时间限相联系，分别关联着时间限的往限、即限和来限，因而我把这个只设三项字段的二维表叫做三限表。三限表的格式如下：

进一步我设计了三限记账法，三限记账法实质上就是对上述三字段二维表即三限表的填充和记录的方法，就是对于每一笔会计事项，计量和给出会计事项所引起的相关的实域、责域和预域这三个领域的会计信息，从而全面反映会计事项对会计要素的价值变动的影响的记账方法。三限记账法的最大的特点就是它不是必然要在三个时间限中登记，而是根据会计事项的影响只对它所影响的时间限进行登记，而对没有影响到的时间限不作登记。如前所述三域数据与时间段相联系，考虑时间限的因素的三域记账法也叫三限记账法。

四、 七大会计要素

我所设计的单式三域增减记账法将全部企业会计的对象划分为七大会计要素，它们是资产、负债、所有者权益、受托责任、社会责任、基金拨备和风险价值，其中资产、负债和所有者权益与现行复式记账法的相关会计要素基本相同，无需赘述。另外四个是三限记账法新设的会计要素，具体说明如下：

企业家受托责任指企业家受托管理使用股东投资者的经济资源(财产)因而对这些委托人承担的责任，又称经济责任、经管责任等。受托责任的内容较多，库珀和伊尻雄治教授合著的《科氏会计师辞典》将受托责任分成三类：货币受托责任（dollaraccountability），指与流动资产流动及由此而发生的业务活动的责任；业务受托责任（operationalaccountability），指组织的管理当局有效使用全部资产及资源的责任；财产受托责任，指管理和报告资产的存在、存放地点、用途及相关情况的责任。对于会计来说我认为最主要的是其中的第二类，因此会计要对经营利润作出计量反映，按照西方经济学的观点，利润是企业家创造的，是企业家管理和使用受托经济资源的结果。所以，企业的盈亏应该作为企业家的受托责任在单式三域记账法中进行单独反映。

而企业社会责任则是企业经营活动所引起的对企业外部环境所产生的正面的和负面的影响，世界银行定义企业社会责任为：企业与关键利益相关者的关系、价值观、遵纪守法以及尊重人、社区和环境有关的政策和实践的集合。它是企业为改善利益相关者的生活质量而贡献于可持续发展的一种承诺。当代社会的企业社会责任已经成为企业经营中的一个重要的方面，应该纳入会计核算的对象中来， 因此，单式三域增减记账法把它列作一个会计要素进行核算。

基金拔备是指企业财务对于企业所拥有和控制的资金在使用用途方面所作的安排和分配，它是由企业经营业务的性质和工艺流程决定的，反映在企业财务预算中，新的单式三域记账法把企业财务预算也纳入到财务会计中作为一个单独的会计要素给予计量和反映。

风险价值是企业由于持有的资产因暴露着风险相应地所拥有的收益或资产的增值的可能。当代企业的风险资产的价值变化已经对企业的财务状况形成巨大影响，因此，单式三域记账法把企业的风险价值单列出来作为一个会计要素来计量和反映。

五、 单式三域增减记账法与三式记账法、三维会计的区别

单式三域增减记账法是与三式记账法和三维会计不同的会计方法，虽然他在会计计量的时间属性方面受到了三式记账法的启发，但是由于它的设计立足于会计实务方法，实现了理论与实际相结合，所以它是一种全新的会计记账方法。

首先，单式三域增减记账法采用单式记账法，它立足于当代计算机会计迅速发展的基础上，从计算机处理的角度入手，选用单式记账法作为它的基本会计计量法方法，充分利用单式记账法的优点，而没有落入三式、三维的窠臼。

其次，单式三域记账法采用三域记账法，它是建立在对计算机处理流程的分析的基础之上的，而不是建立在机械的会计等式之上的。它对帐户的记录是根据会计事项对会计要素的影响的不同情况区别对待的，如果会计事项对某一个领域没有影响则不需要登记这个领域的内容，而不像三式记账法和三维会计那样对于每一笔会计业务都要从三个方面进行登记。

再次，单式三域增减记账法采用“增”“减”为记账符号，理清了增减记账符号与复式记账法本质区别，因而单式三域增减记账法挣脱了复式记账法的成规陋俗，并且适宜于计算机程序处理，而三式记账法和三维会计或者没有找到合适的新的记账符号，或者采用复式记账法的记账符号，最终落入复式记账法的窠臼。

最后，也是最重要的一点，单式三域记账法的会计等式是非平衡的，属于非平衡会计计量的范畴，而三式记账法和三维记账法的会计等式是严格平衡的，属于平衡会计计量的范畴，正因为如此，单式三域增减记账法的会计报表呈现为缩进式的，而不像三式记账法和三维会计那样是齐头齐尾的矩阵的形式。

主要参考文献

[1]井尻雄士《三式记帐法的结构和原理》 娄尔行译，立信会计图书用品社，1989.

[2]郭道扬《会计发展史纲》 中央广播电视大学出版社,1984年

[3]李春鸣 韦沛文 电算化会计信息系统与增减记账法 [j]会计研究 1999(3)

[4]邬保明非平衡会计理论探索 [j]华东经济管理2004（6）