论会计人员职业判断行为的合理化标准

赵馨燕

［摘要］会计职业判断，是会计领域中的一个永恒课题。只要存在会计行为，就会伴生着职业判断行为的存在。会计信息失真现象日益严重，企业管理当局及会计人员操纵会计政策选择、滥用会计职业判断的行为已经到了难以容忍的地步。本文试图从会计职业判断及会计人员职业判断行为合理化的含义入手，论述会计人员职业判断行为合理化的实质、确定会计人员职业判断行为合理化的基本原则，从而找出会计人员职业判断行为合理化的判断标准。

［关键词］会计职业判断；会计人员职业判断行为；合理化标准

会计人员职业判断行为既受心理因素的影响，又环境等因素的影响；在实际运用中，往往会偏离其客观、公正的职业立场，不恰当地行使和运用职业判断。因此，应当在分析会计人员职业判断行为含义的基础上，提出合理化会计人员职业判断行为的标准，以规范会计人员的职业判断行为。

一、会计人员职业判断行为合理化的含义与实质

为研究认识会计人员职业判断行为合理化的含义，首先应弄清相关的概念，即什么是会计职业判断，什么是合理化。

（一）会计人员职业判断行为合理化的含义

会计职业判断，依据夏博辉的定义[1]（夏博辉，2003），就是会计人员在会计法规、企业会计准则、国家统一会计制度和相关法律法规约束的范围内，根据企业理财环境和经营特点，利用自己的专业知识和职业经验，对会计事项处理和财务会计报告编制应采取的原则、方法、程序等方面进行判断与选择的过程，即对企业应采用什么样的会计政策进行判断与选择。而这些职业判断总括起来，包括两方面：第一，独立地判断经济业务的合法性和真实性。会计人员应该遵循客观、公正的原则，独立自主地判断各项经济业务是否合法和真实，以确保会计信息的真实和可靠。第二，独立地选择会计政策或方法。会计人员在运用职业判断进行会计政策选择时，应该以公允原则为前提。独立职业判断贯穿于会计的始终，涉及到方方面面，在会计实践中主要表现为：会计原则的选择与协调，会计处理方法的选择，会计估计，重要性原则，划分收益性支出与资本性支出原则，实质重于形式原则的实际运用。

会计人员职业判断行为合理化，所谓“合理”的行为，从字面意思来理解，就是合乎事物发展客观规律的行为。其中，“理”字，依笔者个人的理解，应包括两方面。其一，是法理；其二，是情理。即会计人员职业判断行为，既要合乎国家有关法律法规、会计法律规范、政策等的要求，又要合乎情理，符合客观实际情况，不钻法律的空子，造成“合法不合理”的局面。当然，合理化的这两层意思，其层次级别是不一样的。若会计人员的职业判断行为是合法的，说明会计人员遵循了有关法律、法规的要求，符合会计法规政策规定的程序和方法，那在技术层面上，会计人员的职业判断行为达到了合理化要求。若会计人员的职业判断行为，在符合法律法规的要求和前提下，能从客观经济业务实际出发，恪守职业道德准则，所选择的会计政策恰当地反映了经济业务本质，那么这种职业判断行为就既符合了“法规”，又符合了“情理”，达到了完全意义上的会计职业判断行为合理化，避免了“合法不合理”和“合理不合法”两种情况。

（二）会计人员职业判断行为合理化的实质

要分析会计职业判断行为合理化的实质，首先应清楚会计职业判断行为的基本特征。依据夏博辉博士（夏博辉，2003）的论述，会计职业判断的基本特征有四个方面，包括：

第一、专业性。会计职业判断是会计人员所拥有的专业知识的体现。企业会计政策的设计和会计事项的处理，只能依赖于会计人员的职业经验、知识水平和实践驾驭能力，职业判断只能依靠会计专业人士才能进行。

第二、目标性。根据现有的研究认为：股东价值最大化已成为大部分公开上市公司的首要目标。会计职业判断考虑时的重点也应指向这一目标。因此，会计职业判断的目标，就是在符合国家法律法规的前提下，如何在可持续发展的基础上为所有者价值最大化进行企业会计政策的选择与设计。

第三、权衡性。由于不同的利益主体要求有不同的会计政策，对会计信息的要求也不同，就决定了对会计政策选择要求不同。在进行会计职业判断行为时，应当充分考虑和权衡各个不同利益主体的不同需要。会计职业判断的过程，也是不同利益主体相互博弈，最后达到一定均衡的过程。

第四、社会性。表现在两个方面：（1）会计职业判断是一种相对主观，受外在各种约束机制的制约，体现出社会性的特征。（2）会计职业判断这一决策行为具有鲜明的经济后果和社会影响，会计职业判断应当满足各利益团体的“共同需要”或尽量维护“公众的利益”。

由会计职业判断的基本特征可以看出，企业在进行会计政策选择和会计职业判断时，是基于与各利益相关方合约的考虑。选择不同的会计信息，会导致企业利害关系集团不同的利益分配结果和投资决策行为。因此，会计职业判断行为不仅仅是一种技术操作行为，而且是一种带有经济后果的社会行为。会计人员的职业判断过程，就是会计人员、企业管理当局与有关利害关系各方经济和政治利益博弈的过程；会计政策选择过程实质上是一个利益分配过程，最终达到一种短期的利益均衡状态。

二、确定会计人员职业判断行为合理化的基本原则

要制定会计人员职业判断行为合理化的标准，首先应明确确立会计人员职业判断行为合理化的基本原则。遵循这些原则，合理化标准的制定才可行、合法。

（一）符合有关法律的原则

如前所述，行为合理化的“理”字包括两层含义：即法理和情理。确立会计人员职业判断行为合理化的标准时，首先应遵循的原则就是应符合有关的法律和法规，如会计法律与法规、公司法、证券法等。确定会计人员职业判断行为合理化的标准，目的是使会计人员的行为有章可循，促使其行为为有利于信息使用者。因此，确立标准首先要遵循的原则就是符合有关法律的原则，不应当使标准与国家的有关法律、法规相抵触。

（二）社会公认性原则

所谓“标准”，“标”既有指向的作用，又有示范的意思；“准”即以此为规则。既然是一项标准，就应该得到社会的普遍认可，相关人员在认可接受的前提下，才会自觉遵循。标准是在实践中逐渐形成的，是一种普遍真理，一种共同的价值取向，是约定俗成的。会计行为合理化与标准的公认性，是在会计实践中逐步进化而形成的一种共识。只有达成共识，才能有形或无形地规范会计人员的行为，成为一种行为标准。

（三）可操作性原则

可操作性，即使指制订出的合理化标准，应当便于会计个体比较自己的行为与标准行为是否有差异，差异多少。能为个体所实施，否则是可望而不可及的，就失去了标准的意义。可操作性的另一层含义，是指制订出的标准，应当是科学的，不应太高也不应太低。太高，会使个人丧失信心而放弃努力，这样标准就如同虚设；太低，个人不经过努力就能轻而易举地达到，则起不到鼓励的作用。因此，合理化标准的制定应当具备可操作性。应当结合会计理论与实务技术，使理论与实践统一，才具备可操作性。

（四）兼顾有关各方利益原则

会计人员职业判断行为合理化标准的制定，应当在制定时兼顾有关各方的利益，而不能只考虑会计人员本身的行为。依据前面所论述，会计职业判断行为不仅仅是一种技术操作行为，而且是一种带有经济后果的社会行为[3]。会计人员的职业判断过程，就是会计人员、企业管理当局与有关利害关系各方经济和政治利益博弈的过程。会计人员职业判断过程与政策选择过程，就是与各利益相关方博弈、利益权衡的过程。因此，在制定会计人员职业判断行为合理化标准时，应遵循的基本原则之一，就是要兼顾有关各方利益，由此制定的合理化标准才切实可行。

三、会计人员职业判断行为合理化的标准

根据前面的分析可知，会计人员职业判断行为的实质，是基于与各利益相关方和约的考虑；选择不同的会计信息，会导致企业利害关系各方不同的利益分配结果和投资决策行为。因此，会计人员职业判断行为，不仅仅是一种技术操作行为，而且是一种带有经济后果的社会行为；会计人员的职业判断过程，就是会计人员、企业管理当局与有关利害关系各方经济和政治利益博弈的过程。既然会计人员职业判断行为是一种带有经济、政治后果的社会行为，是一个利益博弈过程，在确定会计人员职业判断行为合理化的标准时，就应当从其行为实质出发来确定。建立会计人员职业判断行为合理化的标准，就是要建立能使各契约人利益均衡的会计人员职业判断行为标准，使会计人员中介人的角色行为理性化，有效协调各方利益冲突，使各方利益得以均衡增长，使契约关系稳定。在此，会计人员职业判断行为的合理化标准，隐含着一个假设前提：会计行为效用最大化。这也是会计人员采取这样的行为而放弃那样的行为的原因。所谓会计行为效用最大化，即是指会计人员采用一定行为所带来的收益大于为该行为的付出而产生的成本。当收益大于成本时，会计人员会采取相应的行为，否则就终止行为或改变行为。笔者个人认为：会计人员职业判断行为的合理化标准有两条。

（一）应使会计人员职业判断行为与企业价值最大化达到一种动态的均衡

该标准实质上是从企业组织自身的微观环境角度而言的。企业组织作为社会经济有机体的一个细胞，其自身首先要存在、生存和发展，创造尽可能多的财富，以实现所有者的目的。这种财富的体现就是企业的价值。因此，企业价值最大化是企业存在的目标，也是企业所有者和企业经营者订立契约组合的基础。会计人员在其中扮演着中介人的角色，其职业判断行为取向，会直接影响委托代理关系的双方。

会计行为是会计人有目的的会计实践活动，即会计人采用一整套会计方法，包括确认、计量、记录、报告，来对经济业务事项进行处理，加工成会计信息，并传递给相关信息使用者。这一系列的会计活动都属于会计行为的范畴。“会计行为实质上是对会计事项处理和传递的过程。其行为最终结果就是取得会计信息，会计行为与会计信息具有直接的因果关系”（王开田，1993）[2]。会计人员作为企业组织中的一个个体，其加工信息、传递信息、职业判断行为等都应当有利于企业组织自身。在进行职业判断行为选择时，应当有利于企业组织的价值最大化。当然，会计人员的职业判断行为一方面要有利于企业价值最大化，另一方面，这种通过职业判断行为来达到企业价值最大化，是要在符合法律、法规的框架内进行的，否则，会计人员的职业判断行为势必成为一种“滥用职业判断行为”。因此，会计人员处于一种“两难”的境地：一方面其职业判断行为要符合国家有关的法律和法规，使其行为不违背大众的意愿而有章可循；另一方面，还要使其职业判断行为有利于企业组织本身，促进其生存和发展，使企业价值最大化。因此，会计人员合理化的职业判断行为，应当是在符合法律、法规的框架内，使企业价值最大化。即在法律框架---企业价值最大化之间，寻找一个令双方满意的均衡点。而这一均衡点，不是静止的。随着有关法律法规的调整，企业价值的升降，这一均衡点是变化的。因此，会计人员职业判断行为合理化的标准一，就是使这一行为在符合法律、法规框架内，与企业价值最大化，达到一种动态的均衡。

（二）应使会计人员职业判断行为与利益相关方达到一种动态的均衡

所谓“利益相关方”，包括与会计信息的使用有联系的各方，如政府部门、财税、工商、银行、投资者等。企业中的会计信息系统，其主要任务就是向有关利害相关方提供有关的会计信息，使利益相关方据此信息做出决策或做出有利于自身的行动。会计人员的职业判断行为具有很强的经济后果和政治后果。会计人员职业判断行为的过程，就是与企业各利益相关方博弈的过程。在运用职业判断、做出某种会计政策选择前，会计人员应当充分考虑到这种决策所带来的影响和后果，也即要全方位地考察职业判断与选择行为给会计人、给会计人所在的管理当局、给有关利益各方带来的利与弊，以及他们对这种利弊所能接受的程度。会计人员的职业判断行为，一方面要实现自身效用最大化，维护企业管理当局的利益；另一方面，还要考虑各利益相关方的利益。因此，会计人员职业判断行为合理化与否，其外在衡量标准，就是使会计人员的职业判断行为与利益相关方达到一种均衡状态。

企业方与利益相关方之间联系的纽带，是企业所提供的会计信息。若企业组织所提供的会计信息严重扭曲，或是选择了利己的会计职业判断行为，则在博奕过程中，企业组织与企业会计人员多分配到了利益，受损害的一方必然是利益相关者。利益相关各方必然会采取政治的、法律的、经济的手段来规范企业会计人员的职业判断行为。新的博奕过程又重新开始。若企业会计人员的职业判断行为有利于企业的利益相关者而不利于己，则不利于企业生存与发展的需要；作为一个社会的经济细胞，企业组织的生存与发展受到威胁，反过来也不利于受雇于企业管理当局的会计人员。因此，会计人员的职业判断行为合理与否，应当有一个外在的衡量标准，即一方面有利于企业的生存和发展，另一方面必然也在一定程度上有利于利益相关者。职业判断行为合理化的又一个标准，是应使会计人员职业判断行为与利益相关方达到一种均衡。这种均衡，在一定时期内有一个均衡点当时间、条件等相关条件发生变化时，又会逐渐形成一个新的均衡点。因此，这个均衡点是动态的。

在现代经济社会中，无论是国内的郑白文、银广厦事件，还是国际的安然事件，不管从哪方面剖析其发生的根源，有一点是肯定的，即在会计人员、管理当局、利益相关者之间，没有达到一种动态的均衡，一方的获利总是以另一方的损失为代价的。受损失方必然要用经济的、政治的、法律的手段来维护自己的权益。在博奕的过程中，各方的力量此消彼长，不断地斗争，直至各方都认为到了令人满意的结果为止，也就达到了各方的动态均衡。此时的会计职业判断行为，便成为最合理的状态，因而该种状态就是会计人员职业判断行为合理化的标准。

主要参考文献

[1] 夏博辉.论会计职业判断[J].金融会计.2003,(2)

[2] 王开田.行为会计与会计行为比较研究[J].会计研究.1996,(10)

[3] 黄文锋.上市公司会计政策选择行为研究[M].北京:经济科学出版社.2004年