新旧非货币性资产交换准则的变化浅析

张君秋

摘要：非货币性资产交换是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。本准则不涉及企业合并中的非货币性资产交换及以权益性工具换取非货币性资产，前者适用《企业会计准则第20号——企业合并》，后者适用《企业会计准则第11号——股份支付》，新准则名称改为“非货币性资产交换”。本文根据新企业会计准则，提炼出了新旧会计准则在非货币性资产交换方面的变化之处。

关键词：非货币性资产交换 会计处理 变化

0 引言

本次企业会计准则的修订，非货币性资产交换的变动较大，《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》规范企业非货币性资产交换的确认、计量和相关信息的披露。非货币性资产交换会计核算的主要问题是换入非货币性资产成本的计价，以及相关损益的确认。

1 关于换入资产成本及交换损益的确认与计量规定不同

在非货币性资产交换中，只涉及少量的补价（货币性资产），补价所含的损益部分更少，对企业当期损益的影响很小，按照会计重要性的核算原则，可以忽略不计，因此，新准则的会计处理方法更为简洁方便，符合重要性原则要求，与国际会计准则一致。

2 在同时换入多项资产的情况下，对换入各项资产成本的计量新旧准则的规定也不同

新准则按照换入资产公允价值能否可靠计量，分别按换入各项资产的公允价值或原账面价值与换入资产公允价值总额或原账面价值总额的比例，对换入资产成本总额进行分配，以确定各项换入资产的成本。

而旧准则，不管换入资产公允价值是否能够可靠计量，均按换入各项资产的公允价值与换入资产公允价值总额的比例，对换入资产入账价值总额进行分配，以确定各项换入资产的入账价值。

新准则将在换入资产公允价值不能可靠计量时，对换入多项非货币性资产成本的分配基础采用账面价值，较旧准则均以公允价值为分配基础显然更为合理与简便。

3 新旧准则关于披露的差异

新准则要求在附注中披露与非货币性资产交换有关的下列信息：①换入、换出资产的类别；②换入资产成本的确定方式；③换入、换出资产的公允价值及换出资产的账面价值；④非货币性资产交换确认的损益。

旧准则仅要求在附注中披露非货币性交易中换入、换出资产的类别及其金额。显然，新准则要求披露的内容更广，对投资者分析企业非货币性资产交换对企业财务状况与经营成果的影响更有帮助。

4 新旧会计处理的衔接

非货币性资产交换确认计量方法变更，属于会计政策变更，但涉及的交易是一次性完成的，且过去交易公允价值难以确定，根据《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》，非货币交易属于新准则体系执行之前已经完成的特殊交易和事项，不应追溯调整。在“首次执行企业会计准则日”编制期初资产负债表时，将非货币性资产交换涉及的相关资产项目余额直接结转。

下面举例说明以上变化：

4.1 未涉及补价的情况 应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。

例1：长江股份有限公司以生产经营过程中中使用的车床交换黄河股份有限公司库存商品办公家俱，换入的办公家俱作为库存商品进行管理。车床的账面原值为100000元，在交换日的累计折旧为50000元，公允价值为75000元。办公家俱的账面价值为60000元，在交换日的公允价值为75000元，计税价格为75000元。销售办公家俱的增值税税率为17%，换入的车床作为固定资产管理。假设整个交换过程不涉及其他相关税费。

长江股份有限公司的账务处理如下：

借：固定资产清理50000

累计折旧 50000

贷：固定资产---车床100000

借：库存商品-----家俱62250

应交税金----应交增值税---进项税额 12750

贷：固定资产清理 75000

借：固定资产清理 25000

贷：营业外收入 25000

黄河股份有限公司的账务处理如下：

借：固定资产---车床87750

贷：主营业务收入 75000

应交税金---应交增值税----销项税额12750

借：主营业务成本 60000

贷：库存商品----家俱60000

4.2 涉及补价的情况 支付补价的，换入资产成本与换出资产账面价值加支付的补价、应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。收到补价的，换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。

例2：泰山股份有限公司与经营相同出租业务的黄山股份有限公司商定，泰山股份有限公司用一辆福特汽车交换黄山股份有限公司的一辆通用汽车。福特汽车的账面原值为150000元，在交换日的累计折旧为15000元，公允价值为160000元；通用汽车的账面原值为200000元，在交换日的累计折旧为64000元，公允价值为170000元。泰山股份有限公司另外向黄山股份有限公司支付银行存款10000元。假设在交换过程中泰山股份有限公司发生运杂费2100元，泰山股份有限公司发生运杂费3200元；除此之外没有发生其他税费。

泰山股份有限公司的账务处理如下：

借：固定资产清理 135000

累计折旧 15000

贷：固定资产----福特汽车150000

借：固定资产清理 2100

贷：银行存款 2100

借：固定资产----通用汽车 162100

贷：银行存款 10000

固定资产清理 152100

借：固定资产清理15000

贷：营业外收入15000

黄山股份有限公司的账务处理如下：

因收到的货币性资产占换出资产公允价值的比例为：10000/170000=5.88%，低于25%。故此笔交换是非货币性资产交换。

会计分录为：

借：固定资产清理 136000

累计折旧64000

贷：固定资产----通用汽车 200000

借：固定资产清理 3200

贷：银行存款3200

借：固定资产----福特汽车 173200

银行存款10000

贷：固定资产清理 183200

借：固定资产清理44000

贷：营业外收入 44000

采用公允价值计量的非货币性资产交换，对公允价值的判断往往具有不确定性，易成为关联方作为操纵利润的工具，应该严格限制使用条件。