内部生产用无形资产交易在合并报表中的抵销处理

张宇轩

2006年颁布的《企业会计准则第6号——无形资产》第四章第十七条规定，无形资产的摊销一般应当计入当期损益，其他会计准则另有规定的除外。本文主要针对内部发生的无形资产交易专门用于生产某种产品或者其他资产的合并会计报表编制中的抵销处理问题进行探讨，以使合并报表更能真实客观地反映企业集团整体的财务状况和经营成果，为企业集团会计报表的相关使用者提供该企业集团相关的真实可靠的会计信息，这样更有利于这些报表相关使用者作出正确的经济决策。无形资产内部交易的抵销处理又可分为交易当期的抵销处理和以后会计期间的抵销处理。下面将分别进行讨论：

一、内部生产用无形资产交易当期的抵销处理

在这种情况下，购买企业购进的无形资产，在其个别资产负债表中以支付价款作为该无形资产的原价列示。因此，首先必须将该无形资产原价中包含的未实现内部损益予以抵销。其抵销的未实现内部损益金额=内部该无形资产的交易价格－该无形资产的账面价值(假定交易价格大于账面价值)。会计抵销分录如下：(为方便讨论，以下资产假定均未发生减值)

借：营业外收入

贷：无形资产——原价

其次，购买企业对该无形资产计提了摊销，而摊销的金额已经计入了相关资产的成本。由于购买企业取得的成本中包含了未实现内部损益，在相同的使用寿命下，各期计提的摊销费用要大于或小于不包含未实现内部销售损益时计提的摊销金额(为方便讨论，本文只考虑大于情况)。因此在编制抵销分录时必须将当期多计提的摊销金额从当期该无形资产多计提的摊销费用中予以抵销。由于该无形资产用来生产产品，所以当期多摊销的金额先是计入“制造费用”，期末又随着产品成本的分配全部转入的“生产成本”，产成品入库后又随着产品的结转全部转入“库存商品”，在对外报出财务报表时，又以“存货”项目列示在个别资产负债表中。因此，在对多计提的摊销费用中予以抵销的同时，又要根据该无形资产生产出的产品当期对外销售情况，对“存货”或“主营业务成本”进行抵销。此时可分为以下三种情况：

1、该无形资产生产的产品当期全部实现对外销售。

在这种情况下，由于当期该无形资产生产出的产品全部实现对外销售，当期无形资产多摊销的金额随着产品成本的结转进入了“库存商品”科目。随着产品的全部对外销售全部计入了当期的“营业成本”。从该企业集团角度看，这就造成了销售成本的虚增。因此，在做抵销分录时，需要将当期多摊销的金额和当期虚增的销售成本全部予以抵销。

其会计分录如下：

借：无形资产——累计摊销

贷：营业成本

2、该无形资产生产的产品当期全部未实现对外销售。

在这种情况下，当期多摊销的金额先是计入“制造费用”，随后结转到了“库存商品”，最后又反映在“存货”项目中。因此，在将当期多摊销的金额抵销的同时还需要将存货进行抵销。用公式可以表示为：抵销当期该无形资产多摊销的金额=未实现的内部交易损益×当年折旧率=(内部该无形资产的交易价格－该无形资产的账面价值)×当年的折旧率。假定当年该无形资产摊销假采用直线法，此时抵销分录为：

借：无形资产——累计摊销

贷：存货

如果考虑所得税的情况下，按照2008年CPA考试辅导教材第429页的说法，“企业在编制合并报表时，因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债中的资产、负债的账面价值与其在纳入合并范围的企业按照适用税法的规定确定的计税基础之间产生暂时性差异的，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税费用。”因为合并报表导致存货的账面价值与其按照适用税法规定确定的存货计税基础之间金额不一致，因而也就产生了可抵扣暂时性差异。应确认递延所得税资产的金额＝可抵扣暂时性差异×所得税税率=(存货的计税基础－存货在个别资产负债表中的账面价值)×所得税税率。

抵销分录如下：

借：递延所得税资产

贷：所得税费用

3、该无形资产生产的产品当期部分实现对外销售。

在这种情况下，当期多摊销金额，一部分以“营业成本”列示在个别利润表中，一部分以“存货”项目列示在个别资产负债表中。因此在编制抵销分录时，在对累计摊销抵销的同时，还需要同时对“存货”和“营业成本”进行抵销。用公式可以表示为：

对营业成本抵销的金额=抵销多摊销的金额×销售部分占此部分存货的百分比

抵销销售成本的金额=抵销当期的多摊销的金额－抵销的存货的价值=抵销当期的多摊销的金额×(1－销售部分占此部分存货的百分比)

抵销分录如下：

借：无形资产——累计摊销

贷：存货

营业成本

借：递延所得税资产

贷：所得税费用

二、内部生产用无形资产交易以后会计期间的抵销处理

在连续编制合并会计报表的情况下，在以后会计期间。由于以前的内部交易影响到了本期会计报表，而本期合并报表时，母公司和子公司提供的本期个别的财务报表中包含了以前会计期间的未实现内部收益、无形资产多计金额和多摊销金额。因此，首先将该内部交易形成的销售损益、无形资产虚增金额和以前会计期间因无形资产虚增而多计提的折旧金额予以抵销。这时的抵销分录只需将上面抵销分录中的“营业外收入”、“营业成本”和“所得税费用”用“未分配利润——年初”替换。因为“营业外收入”、“营业成本”和“所得税费用”上期随着期末的结转最后全部影响了“未分配利润”项目，但本期合并报表时，其提供的个别财务报表“未分配利润”项目仍然包括了从该企业集团角度上看上述未实现“营业外收入”、“营业成本”和“所得税费用”。其次对于本期多计提的折旧按照上述处理。

三、举例说明

甲公司为乙公司的子公司，2008年1月1日甲公司以1000万元的市场价格向乙公司购买某商标使用权(假定该商标使用权交易为独占使用许可)，甲公司使用该商标的年限为5年，该商标使用权在乙企业的账面价值为800万元。甲公司购买该商标使用权专门用于生产A产品，甲公司每年生产A产品1000万件，假定A公司无形资产摊销方法按直线法，适用的所得税税率为25％。

1、第一种情况：2008年生产的A产品当年全部售出。

(1)由于2008年该无形资产生产的A资产全部售出，无形资产摊销的金额已经随着销售的结转计入到了“营业成本”科目，因此，在抵销多摊销的40万元同时要把虚增销售成本加万元一起抵销。2008当年的抵销分录如下：

借：营业外收入200

贷：无形资产——原价200借：无形资产——累计摊销40

贷：营业成本40

(2)在连续编制合并报表情况下，2009年抵销分录

如下：

借：未分配利润——年初200

贷：无形资产——原价200

借：无形资产——累计摊销40

贷：未分配利润——年初40

2、第二种情况：2008年生产的A产品当年全部未售出。

由于当年存货没有实现对外销售，因此需将“存货”项目抵销40万元(=200／5)，以避免存货的虚增。同时还应确认可抵扣暂时性差异10万元(=40×25％)。抵销分录如下：

(1)2008年当年抵销分录如下：

借：营业外收入200

贷：无形资产——原价200

借：无形资产——累计摊销40

贷：存货加

借：递延所得税资产10

贷：所得税费用10

(2)在连续编制合并报表情况下，2009年抵销分录如下：

借：未分配利润年初200

贷：无形资产——原价200

借：无形资产——累计摊销40

贷：存货40

借：递延所得税资产10

贷：未分配利润——年初10

3、第三种情况：2008年生产的A产品当年售出400件，即售出了40％。

(1)当年营业成本应抵销的金额=40×40％=16(万元)，存货应抵销的金额=40-16=40×(1-40％)=24(万元)，递延所得税资产=24×25％=6(万元)。2008年当年的抵销分录如下：

借：营业外收入200

贷：无形资产——原价200

借：无形资产——累计摊销40

贷：营业成本16

存货24

借：递延所得税资产6

贷：所得税费用6

(2)在连续编制报表情况下。2009年抵销分录如下：

借：未分配利润—一年初200

贷：无形资产——原价200

借：无形资产——累计摊销40

贷：未分配利润——年初16

存货24

借：递延所得税资产6

贷：未分配利润——年初6

综上所述，根据购买企业用该无形资产生产出的产品不同销售情况，进行了不同的抵销处理，从而避免了该企业集团无形资产、存货等资产的虚增，避免了营业成本和所得税费用虚增，从而夯实了企业集团的利润。通过上述处理，能更真实的反映该企业集团的财务状况和经营成果，从而能为该合并报表的使用者提供相关的更真实可靠的财务信息。