混合销售的节税良策

王文海　缪丽娟

自1994年实行新税制以来，界定混合销售行为是征收增值税还是营业税，既是一个十分复杂的业务问题，也是征纳双方和不同税务机关之间容易引起争执的现实问题。如果不能正确划分兼营和混和销售业务，不但会增加企业的税收负担，还会因为未能正确划分业务造成税收风险?因此，有必要在事前对各种业务进行正确划分，事前进行税务筹划，达到减轻企业税收负担，实现税收零风险的目的?

混合销售行为，是指在实际工作中，一项销售行为常常会既涉及货物销售又涉及提供应税劳务。如果装饰公司以包工包料方式为用户进行房屋装修，其中既有提供装饰公司劳务，又有墙纸（布）、地板等装饰材料的销售。按照新的流转税制的规定，销售墙纸等装饰材料属于销售货物行为，应征收增值税，对于发生装饰劳务属于提供应税劳务行为，应征营业税。一项销售行为如果既涉及应税劳务又涉及货物，称之不混合销售行为。凡是确定的尺度从理货物生产、批发、或零售企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，应征增值税；其他单位和个人的混合行销行为，视为提供应税劳务，应当征收营业税。

注：所谓从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者，包括以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者在内。

税法对混合销售行为，是按“经营主业”来确定征税的，只选择一个税种：增值税或营业税。在实际经营活动中，企业的兼营和混合销售往往同时进行，在税收筹划时，如果企业选择缴纳增值税，只要使应税货物的销售额占到总销售额的50％以上；如果企业选择缴纳营业税，只要使应税劳务占到总销售额的50％以上。也就是企业完全可以通过控制应税货物和应税劳务的所占比例，来达到选择作为低税负税种的纳税人的目的。下面就针对实务中的具体案例进行纳税技巧分析：

【案例】宏达纺机厂是生产纺机设备流水线的专业厂家，公司2007年实现销售收入8500万元。由于该厂既负责流水线设备的生产，又负责设备的安装（其中包括现场设计项目在内），其中流水线设计安装费用占销售收入的30％，所以企业的税收负担率一直较高。此外，由于流水线的安装期限较长，短的要半年，长的要一年，会计对销售收入的确认时间常常把握不准，税务机关每次检查都会有这样那样的问题被查出。2008年6月份，在当地主管税务机关进行今年纳税评估之际，该企业财务部的张部长向税收管理员反映了相关情况并咨询有无解决问题的良策。

税务专员了解企业的实际情况以后，详细分析了该企业的生产经营实际状况，在仔细研究了有关税收政策和会计核算的相关规定以后，提出了“成立专业安装公司，进行分类核算”的策划构想。经过精心筹划，组建独立核算的专业安装公司，将部分安装业务收入本来并入产品销售收入，按照增值税的相关规定所缴纳的增值税，转换成按照营业税税目建筑安装业征收营业税，仅此一项就节税上百万元，此外，也解决了销售收入的会计核算与税收政策不相吻合的问题。

应该肯定，对企业进行专业化的组织和经营，是税收筹划的重要途径。翻开我国的税收法规，我们不难发现，有关税收制度政策的设置体现出对专业性生产和协作的认可和支持，对“大而全、小而全”的全能企业的税收“待遇”则是从紧掌握的。仅以流转税中的混合业务为例，我国目前税法对企业从事混合业务是从高征税的，《增值税暂行条例》第六条规定：纳税人的销项税额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用。《增值税暂行条例实施细则》第十二条明确规定：条例所称价外费用，是指价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资返还利润、运输装卸费、奖励费、违法金、包装费、包装物租金、储备费、优质费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外收费。在这个规定中就提到部分混合业务，如运输装卸费、包装物租金、仓储费等。再比如对销售货物的企业代为用户安装、维修的“三包”业务，按照国家税务总局《关于印发〈增值税问题解答（之一）〉的通知》（国税函发[1995]288号）第八条规定：“经销企业从货物的生产企业取得的‘三包收入，应按照‘修理修配征收增值税”等等。根据这些规定，对那些货物经营单位的混合销售行为，就难免会征收税率相对较高的增值税了。

作者单位：江苏省射阳县地税局