基于产权关系的人力资源会计确认、计量和报告研究

彭　洋

摘要在知识经济时代，人力资源成为经济发展的重要因素，备受人们关注；而作为反映人力资源信息的人力资源会计却至今尚未得以广泛应用。文章通过分析现行人力资源会计的弊端，认为其确认计量困难的根本原因在于产权关系的模糊。因此。文章从人力资源产权关系入手，进而研究人力资源会计确认计量和报告问题，旨在为会计信息使用者提供对决策有用的信息。

关键词人力资源；产权；会计确认；会计计量；会计报告

作者简介彭洋，湖南财经高等专科学校会计系讲师，研究方向：人力资源会计，湖南长沙，410000

中图分类号F230文献标识码A文章编号1007-7723(2009)03-0132-0003

一、对于现行人力资源会计的质疑

现行人力资源会计体系以人力资源成本会计、人力资源价值会计和人力资源权益会计为核心，运用不同计量模型力求人力资源的成本和价值的准确计量。但事实上，并未真正再现人力资源投资的成本支出，而且还带来了“人力资源未来价值计量困难”的难题，以致人力资源会计迄今尚未广泛应用。

首先，从人力资源成本会计来看。一是该模式仍是管理会计的简单扩展，并未突破传统会计的框框。二是人力资源历史成本并没有对人的能力和产出价值进行计量，账面上人力资产的价值不能体现人力资源的真实价值。三是以现时重置成本计价既无法解决重置标准和不同企业的可比性问题，也无法解决与传统财务会计的结合问题。四是人力资源成本会计没能明确人力资源的所有权归属，因而不能从根本上调动劳动者的积极性。其次，从人力资源价值会计来看。一是该模式计量的是人力资源的不完全价值，计量方法尚需探讨。同时，不能向外部使用者提供一个完整的正确评价，信息的相关性较弱。二是没有解决人力资源的产权归属问题。最后，从人力资源权益会计来看。在确认人力资本的初始投入资本性质的前提下，同质地对待所有人力资本，这与各类人力资本在企业生产经营和管理过程中的作用和特点不符，不能真正达到人力资源会计要体现人力资源的价值，激励人力资本所有者的根本目的；同时还使得人力资源会计变得异常复杂，涉及面太广，对传统财务会计的改动太大，造成实务中缺乏可操作性。

以上现行人力资源会计所存在的问题，表面上看主要是确认计量受阻，实质上，更重要的原因在于现行人力资源会计的推行缺乏理论基础，未对经济实践中人力资源的产权关系及其运用给予足够的重视，缺乏对人力资源产权关系的深入分析，人力资源会计的确认计量和报告也就无从谈起。因此，本文先从人力资源产权关系人手，进而研究人力资源会计确认、计量和报告的问题。

二、人力资源产权关系的分析

人力资源是指人的能力。按照能力的形成方式，人力可进一步分为两个部分：一部分是没有经过任何教育、培训而投入经济活动的劳动者拥有的能力及劳动者所固有的能力，称为自然人力。如没有掌握机械化清扫技术而只能进行人工清扫的清洁工所具备的清扫能力就是一种自然人力的体现。另一部分是需要通过投资才能获得的能力。如清洁工经过培训掌握了进行机械化清扫作业所必备的知识和技能后所体现出来的能力。这种通过人力资源投资形成和积累的凝聚在劳动者身上的体能、知识和技能，称为人力资本。不论是自然人力还是人力资本，其所有权都归属于其人身载体者，这种产权界定是人力资源得以运用的基础。

但是，产权是产权主体利用其拥有的财产(资源)的一组(束)权利，不仅包括原始的终极的所有权，还可分解成支配(占有)权、使用权、收益权、处置权(转让权)等权利，而人力资源产权交易正是其支配权、收益权等派生权利的交易，而非所有权。通过对人力资源产权交易的分析，发现有两类产权交易：一类产权交易是简单的契约关系，这种关系对内容的争议少、标的小、期限短。例如到零售商店买卖商品的契约，这种契约简单到可以不用契约书面文件，交易的双方一方出让该人力资源的使用权，另一方履行偿付费用的义务。而另一类产权交易是比较复杂的交易，他们一般要通过契约书面文件来约定交易双方的权利和义务。其主要体现在企业在经营过程中财力资本所有者与人力资源所有者达成的契约中。在这类交易中，把人力资源作为一种生产要素投入到企业生产中，收益实现的形式和份额取决于交易双方在契约中约定的结果。

由此，也就可将人力资源分为两类：一类是普通的人力资本，对于普通的人力资本所有者，因在企业中的重要性相对较小，要素专用性不大，易于监督，可以得到固定的工资收入；另一类是经营管理型及专业技术人才，对于经营管理型及专业技术人才，由于其具有极强的专用性和群体性，其要素一旦投入企业将很难拿走，要想流动则需要付出非常昂贵的代价，加之知识经济的兴起，这些专业化人力资本变得越来越稀缺和重要，他们的丰裕程度成为企业在竞争中能否取胜的关键。因此，这部分人力资本所有者在谈判过程中必然占据比较主动的地位，强烈要求同财务资本所有者共享企业所有权，进而使得传统会计的产权基础由“财、物”拓展为“人、财、物”。在这种产权关系下，企业会计既要反映财务资本产权，又必须反映人力资本产权。财务资本的投入形成财务资产，人力资本的投入形成人力资产，相应地会计等式将表现为“资产=财务负债+人力负债+财务资本权益+人力资本权益”。它体现了人力资本所有者与财务资本所有者之间重复博弈的产权关系，同时反映了传统会计向人力资源会计的转换。

鉴于成本效益原则，人力资源会计应主要针对第二类人力资源进行确认、计量和报告研究。

三、基于产权关系的人力资源会计确认

人力资源能否确认为一项资产，是人力资源会计能否成立的关键。按照《企业会计制度》中有关资产的定义，资产是过去交易事项形成的并由企业拥有或控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。其特征如下：一是由过去的交易或事项形成；二是企业拥有或控制；三是预期会给企业带来经济利益。按此标准，人力资源完全符合资产的定义和特征，企业聘用某一人力资本所有者时，必须支付一定的费用。例如，球员的转会。同时聘用方获得了人力资本的控制权和使用权，再者人力资源其创造的价值会远远大于资源本身的成本，能够为企业创造未来的经济效益。

具体地讲，人力资源应确认为无形资产，在《企业会计制度》中无形资产的定义为：无形资产是企业为生产商品或提供劳务、出租给他人管理目的而持有的，没有实物形态的非货币性长期资产。其特征为：没有实物形态；能在较长的时期内使企业获得经济效益；持有的目的是使用而不是出售；能够给企业提供未来经济效益的大小具有较大的不确定性；通常是企业有偿取得。可见，人力资源的特征与无形资产的定义和特征相当吻合。人力资本不具备实物形态，只能看到人力资本的承载者，而无法看到人的知识技能水平，人力资产的受益

期限通常在一个会计期间以上。再者人力资产的主要目的是使用，而不是出售。由于人力资本的作用受许多不确定因素的影响，致使人力资本提供的经济效益具有较大的不确定性。

由此，企业在取得人力资源时，一方面应确认一项无形资产，但另一方面又该确认为什么呢?按照本文第二部分的分析，人力资本这种稀缺要素的所有者应该拥有剩余索取权，同时人力资源所有者平时从企业中定期取得固定报酬，所以企业赋予人力资本所有者的权益类型是介于固定权益求偿权和剩余权益之间的混合权益。因此，企业在取得人力资源时，一方面应确认一项无形资产；另一方面，确认为一项权益和一项负债。

四、基于产权关系的人力资源会计计量

契约中规定的各产权主体的收益权，以及收入发生的时间和契约有效期限，为新增人力资源的会计要素计量提供了基础。人力负债是契约有效期内劳动者按时获取的固定工资的贴现值；人力资本权益是契约有效期内劳动者所获得的不确定性风险收益的贴现值，可以采取欧式看跌期权模型来估计。人力资产则包括稳定型人力资产(与人力负债对应)和风险型人力资产(与人力资本权益对应)两部分。财务资产、财务负债、财务资本权益则需在劳资双方契约关系发生变化时参照资本市场进行评估。

在这其中人力资本权益的计量最为困难。之所以采用欧式看跌期权模型来估计是因为鉴于声誉模型的作用和管理当局的偏好，采取欧洲看跌期权(Option)模型来估计人力资本的价值最能充分体现经营管理者才能这一企业发展的关键要素的实际价值，并将实现其激励作用。在发达资本市场条件下，上市公司的此类人力资本即可通过股票期权方式分享。但在我国目前资本市场尚不发达的条件下，实行股票期权还存在一些法律和市场上的障碍，因此该模型在我国的应用还有待进一步研究。

具体会计核算如下：

1、企业获得人力资本时：

借：无形资产——人力资源

贷：长期应付款——吸收人力资源应付款(契约有效期内劳动者按时获取的固定工资的贴现值)

人力资本(契约有效期内劳动者所获得的不确定性风险收益的贴现值)

银行存款

2每年摊销无形资产——人力资源时：

借：管理费用

贷：无形资产

借：长期应付款——吸收人力资源应付款

财务费用

贷：应付工资

3、年末，按照管理当局分享的税后利润：

借：利润分配——应付人力资本所有者收益

贷：应付利润

五、基于产权关系的人力资源会计报告

人力资源会计报告所要解决的问题是企业如何把有关人力资源的信息传递给信息使用者，以便他们在全面了解企业财务资本运作和人力资源管理动态与结果的基础上，正确进行相关决策。传统财务报告不反映企业人力资源信息，漠视人力资本产权，不仅低估了企业资产价值，歪曲了企业的财务状况和经营成果，而且忽视了人力资本所有者对企业的贡献及应当享有的权利。所以，有必要对传统财务报告予以适当调整，把人力资源这项企业十分重要的资产及其有关的权益和负债，在财务报告中予以充分揭示和披露。具体设想如下：

1、在资产负债表中，可在资产方“无形资产”项目下单独列示人力资产有关情况，在负债方“长期应付款”项目下增设“吸收人力资源应付款”明细项目，反映企业对劳动者必要劳动力的补偿负债；在所有者权益项目下，增设“人力资本”项目，用以反映企业人力资本及其增减变动情况。

2、在所有者权益变动表的“对所有者(或股东)的分配”项目下应增加“应付人力资本所有者收益”项目，以反映人力资本投资者对企业利润的分挚情况。

3、在现金流量表中，对为取得、开发、培训人力资源而发生的现金流出和企业人力资源带来的现金流入，在筹资活动产生的现金流量(包括现金流出和流入)下单独列项反映。

同时，在财务报表附注中，应从动态和静态两个方面详细揭示人力资源的状况。具体地讲，动态方面应揭示报告期内人力资源投资总额、投资方向、占本期总投资额的比重等数据；静态方面应报告人力资源占企业总资产的比率，企业员工的学历构成、职称等情况，以展现企业人力资源的全貌。