中国实施环境会计与环境审计的理性思考

王　辉　白英防

[摘 要]搞好环境会计、环境审计工作应当是我国环境保护工作体系中的重要一环。本文对环境会计、环境审计的相关概念、我国的现实状况进行了分析，探讨了在我国现阶段搞好环境会计、环境审计工作的重要意义和工作方式，并对我国环境会计、环境审计的发展提出了建议。

[关键词]环境会计 环境审计 分析 建议

作者简介：王辉（1963-），女，就职于中国国机财务有限责任公司；白英防（1963-），男，籍贯：云南大理 ，白族，学历：研究生 ，云南财经大学会计学院副教授。本人1987年7月毕业于云南财贸学院会计学会计专业，同年留校任教。

目前，环境会计在发达国家已进入操作阶段，污染损失、资源价格等已列入核算科目。而我国环境会计从二十世纪90年代才开始引起重视，理论探讨和实践都很不完善；完整的理论体系还未建立起来，环境会计实践中也没有一套切实可行的指标体系。在环境会计领域，首先进入实务的是环境信息披露（环境报告）。而企业环境信息披露所面临的压力大小正是影响环境会计发展的因素。当环境信息披露发展到一定程度后，引申出了对公司在环境治理、保护、预防、管理等方面费用支出的会计处理（包括确认、计量等）问题。环境会计问题较之环境报告要涉及到更多的方面，如环境会计对象、环境会计基本原则、环境成本计量等，并且最终会落实到是否需要专门制订环境会计准则。可以说，环境问题是目前会计界面临着的最大的挑战之一。

随着社会对环境问题的日益关注，投资者、金融机构、政府部门及社会公众等广大关联方日益要求企业提供环境绩效信息和与环境有关的财务信息。我们还可以从环境审计的要求的角度认识这个问题。我们知道，企业信息使用者提供年度报告，其中与财务会计有关的内容均需通过注册会计师进行独立审计并出具审计意见书。由此，对于公司发布的环境信息，就顺理成章地提出了环境会计法规及环境审计问题。因而可以说环境会计是环境审计产生的内在动因。

一、环境会计、环境信息披露及其重要意义

（一）环境会计与环境信息披露

在我国学术界，尚没有关于环境会计的权威定义。各专家学者所探讨的环境会计，多是针对国外的情况进行介绍和评论。但是，国外对环境会计的看法也不够统一，国外将利用货币工具对环境问题进行管理的范畴都统称为环境会计，包括宏观和微观两个方面。宏观环境会计主要着眼于国民经济中与自然资源和环境有关的内容，是运用物理和货币单位对国家自然资源（包括可再生的和不可再生的）的消耗进行的计量；因此，也常被称为“自然资源会计”。微观的环境会计主要反映环境问题对组织财务业绩的影响以及组织活动所造成的环境影响，一般分为环境差别会计和生态会计两大类。其中，环境差别会计事实上是传统会计中处理环境问题的部分，它以货币为单位计量环境问题对公司带来的财务影响；生态会计则是环境会计在传统会计领域之外的新发展，它以物理单位（例如千克、焦耳等）计量公司对环境造成的生态影响，并进一步划分为内部生态会计、外部生态会计和其他生态会计三个分支。就此而论，国外的环境会计实际上是一种把生态效应、资源资产、企业环境补偿及其相关财务处理等结合在一起的一种综合体系，与我们一般称谓的财务会计大相径庭。

环境信息披露应当是环境会计的主要表现形式。具体来说，我国现阶段的环境信息披露主要在于各企业的范围内，主要是针对企业的环境状况而披露的治理环境的费用、由于环境因素对企业经营状况的影响、以及“绿色产品”和“绿色经营”带来的收益等。由于这样的信息一般是用企业的财务数据来表示的，所以也常被称为“环境会计信息披露”。

（二）搞好环境会计与环境信息披露的重要意义

将与环境有关的业务事项专门收集、形成环境会计信息并对外披露，对于环境保护工作是极有意义的。即，虽然这样的内容看起来很简单，但是我们可以就此进一步思考以下问题：如果企业的生产经营会对自然环境形成污染，它是否重视了这样的问题？如果企业属于对社会环境有强污染的企业，它们在怎样防止污染环境？作为这样的上市公司，若不举出与环境有关的财务数据，怎样让社会公众放心、怎样让股民对它投资？作为国家对企业环境的管理，以什么样的方式才能取得预期的效果？如此等等。

通过这样的分析还可看出：社会管理机构、投资者（含银行、股民等）等需要企业，特别是处于强污染状况的企业及时提供有效的与环境保护有关的、带有综合性的财务信息，以从各方面加强对企业环境污染的约束。这是非常重要、切实可行的。对我国现阶段的情况而言，这是必需要做的工作。

二、环境审计及其必要性分析

（一）环境审计及其特征

环境审计应该是由独立的审计人员，按照国家的环保法规与相关规范，对各级政府、企业能够用会计信息反映的与环境有关的经济活动进行监督、鉴证、评价，使之符合可持续发展要求的审计活动。应当将环境审计的对象分为企业能够用会计信息反映的与环境有关的经济活动和各级政府能够用会计信息反映的与环境有关的经济活动。这首先因为，企业能够用会计数据的方式解释与环境有关的经济活动，以这样的财务数据为基础，能够实现对企业环保状况的有效监督。但是，环境审计与环境会计在工作内容方面并不见得就是等同的。具体来说，我国虽然还没有关于环境方面的宏观会计信息披露制度，但不见得就没有对宏观环境事项进行审计的业务。比如，我国的生态治理工程都是通过财政资金的投入而实施的，对环境资金投入及其使用效果的审计，应当属于宏观环境审计的内容。但我们必须承认，与企业的状况相比，进行对政府部门的环境保护监督，难度要大得多。这一是由于一些环保事项刚刚开展（如集中供热、使用无铅汽油、垃圾处理、污水处理、城区绿化等），尚没有进行这样监督的实践经验；二是由于各管理机构的工作纵横交错、彼此之间协调配合不够；三是由于这方面的相关法规未见健全。但要说明的是：既然社会发展迫切需要、审计有此功能，我们就应当开展这方面的理论研究，并努力促使这方面工作的圆满实现。

（二）我国环境审计的现状

我国环境审计的现状并不乐观。首先，环境审计的重任主要由政府审计担当，注册会计师审计和内部审计尚未充分介入。具体来说，我国政府审计体系虽于近年来成立了专门负责环境审计的机构（如国家审计署的农业与环境司，各省审计厅的环境处等），但审计的范围尚未延伸到与企业有关的环境事项；相对应而言，负有对企业审计重任的注册会计师审计和内部审计尚未对环境事项引以充分的注意。或者是说，注册会计师审计、内部审计没有在环境审计中发挥作用。其次，环境审计的内容主要在于与财政审计相连的环境资金的投入和支出方面，也就是说，环境审计只是与环境事项有关财政资金的审计，更能在环境保护方面发挥作用的经济效益审计和社会效益审计只处于探讨阶段。由于上述两个方面的原因，加之政府审计不见得要对外披露全部信息，因此，我们很难找到有关环境审计的相关报道。

在我国，环境审计对于国家审计、内部审计和民间审计来说都是一个新内容。保护和治理环境，遏制环境恶化，实现社会和经济可持续发展战略，是一项庞大而复杂的系统工程。由于环境审计工作涉及面广，环境审计评价、鉴证工作难度大，我们的构想是环境审计应以国家审计为主导，由国家审计机关对环境管理者的责任和绩效进行审查和评价。当然，这并不是否定社会审计、内部审计在开展环境审计时的作用。恰恰相反，在环境审计的微观层面上，需要由社会审计组织和企业内部审计机构来参与和完成。

鉴于环境审计在诸多问题上的特殊性，我们说环境审计应以联合审计为主要模式，即联合环境保护局、律师事务所等单位，聘请环境工程技术专家、律师等加入环境审计工作。利用他们的专业知识和技术，以提高环境审计的效率和效果。

从世界范围看，环境审计的产生至今不到30年，作为一种审计类别来看，现在仍处于其产生与初期发展阶段，从理论到实务上，还有大量的问题需要通过实践来解决。我国环境审计起步较晚，由于世界各国已经广泛实行，因此有很多经验可以借鉴。同时环境审计作为审计的组成部分同样面临着送样一个问题，即被审计单位环境会计信息的披露问题，这是目前阻碍环境审计发展的主要问题。环境会计信息的披露，迫切需要按强制与自愿相结合的模式进行。任何国家行政。事业单位和企业单位及其他经济组织都有可能为了自身的局部利益而隐瞒应当向外界披露的会计信息。为了杜绝这种现象，维护各方利益，审计组织作为独立的第三者，强制披露被审计单位的环境会计信息，保证环境会计信息的对称，就显得尤为重要。同时还需要财政部、国家审计署和中国证监会等部门对环境会计信息进行监管。另外，由于环境会计信息的特殊性，特别是环境绩效中的许多内容，以及一些指标的确定，环保部门更有发言权。

（三）强化环境审计的必要性

就我国的环境保护现状而言，开展、加强、乃至强化环境审计是很有必要的。简单的道理在于既然有了相关的制约法规，就一定要有必要的监督，否则再好的法规、制度也将失去作用。但是，社会上对环境保护工作负有责任的机构很多（如环保局、卫生管理、城市规划管理、建筑部门等），在这些机构中，除环保局的工作较为专一之外，其他部门的管理都有其特定内容。在这种纵横交错的机制下，如果紧紧抓住与环境保护有关的财政资金投入与预期效益，紧紧抓住企业与环境保护有关的财务收支事项，由有综合性监督（或者是专门监督）职能的审计机构来担此重任是最为合适的。

有了专门对环境保护状况的审计监督，就等于在最关键的部位设置了一道关卡，即从资金的支出与使用效果方面来考核国家、企业环境保护工作的效果。对我们这样一个发展中的大国来说，这是必须要做的重要工作。从经济学的原理来分析，环境审计在环境保护中的重要性也可得到验证。比如，有的经济学家指出：环境保护不仅仅是一个技术问题，还是一个非常重要的经济问题。即在经济发展，特别是大规模工业化过程中，环境污染肯定是不可避免的。污染当然要治理，环境也要保护，有时候，为了保护环境宁可牺牲经济发展。但是，不能为了环境就压抑发展，人人都穷困潦倒环境再好也无济于事。所以，环境问题是一个选择问题，要在环境和发展之间求得平衡，既不能为发展而牺牲环境，也不能为环境放弃发展。按照这样的理论，环境与发展成了我国现阶段各方利益“博弈”的一个核心部位。在这时，我们就必须运用审计这一有力工具，进行小到企业、大到社会的与环境有关的经济监督，以保证国家、人民、企业之间全方位的利益。

三、环境会计及环境审计的工作方式探讨

（一）环境会计方面

在我国，做好这样的工作难度很大。其原因有二：一是我国并没有这方面可供实际操作的会计制度与准则，在缺少强制力和技术引导的情况下，一般企业并不愿意在环境会计及其信息披露方面多做工作，由于环境污染对经济效益造成影响的企业更是如此；二是我国的学术界一谈这方面的问题就是国外怎样怎样、如何如何，但实际上国外大多数国家，甚至是最发达国家对这样的问题也正处于探讨阶段，即使是有好的经验，也不见得能直接引用。

但是，如果我们认真对待，也能够化难为易。从企业方面来看，我国已经存在了较好的对企业环境管理的框架，如果我们认真工作、严格要求，就可能会在短时期创出一条路子。比如，企业，尤其是化工、造纸、发电、建材等行业的企业，将因为环境因素而交纳的费用、罚款单独记录为环境费用；将因治理“三废”而得到的减免税收、国家补贴，以及由于“绿色产品”和“绿色经营”（比如通过ISO14000论证）而获得的超额利润等专门记录为环境收益；再将确实可以计量的未来可能发生的与环境治理有关的费用（如矿山、油田开采期末的恢复费用，核电站的核废料处理费用）预提为环境负债；并在此基础上行成一套可以进行横向对比的经济技术指标，以进行同业比较；等等。实际上，国外也在探索这样的路子，也在强烈要求会计工作在环境保护中贡献力量。而我国的会计工作一般要直接执行国家的法令法规，如果我们在认真分析的基础上对一些企业，特别是强污染企业进行严格的环境资料的核算和考核，应当能够发挥作用。

相对而言，这样的工作若在非企业方面则是相对困难的，关键在于一些会计核算的资料与环保的实际效果难以有效结合。比如，我们推行城市集中供热，可以通过会计计算出供热量的成本费用，但是由此带来的环保效果则无法进行考核；我们处理了城市垃圾、污水，可是只能计算其耗费，无法计量其带来的社会效益。但是，在这样的主要事项中，若没有会计，则会一事无成。最起码计算供热成本以保证供热站经营和考核，计算垃圾、污水的处理成本以确定对城市居民的收费标准等工作，非会计莫属。当然，这样的难题还处于较低的层次，更高层次的问题表现在滥砍滥伐造成了生态环境的破坏，破坏的价值为多少？若要恢复生态平衡，又怎样考虑其支出与收益？如此等等。可以说这样的问题确实是摆在我们面前的一道难关，需要环境、经济、管理、会计等各学科协力攻关，才能解决。

（二）环境审计方面

环境审计可以分为企业层次和非企业的宏观层次。

1．相对于企业层次，如果企业设立了专门的与环境有关的财务数据线索，那么审计就可以按照这样的线索查证各种环境费用、收益是否真实可靠。这样的审计事项既可以运用于我国从社会公众筹资的上市公司，也可以用于可能会造成污染的国有企业，还会运用到与筹资用资有关的各种业务。比如，我们现阶段有很多世界银行项目和国际货币基金组织项目就有很高的环保要求，在其他国际交往中也是如此，以至于成了我们一般称谓的难以绕过的“绿色壁垒”。而要解决这样的问题，确实需要审计界的努力工作。但是，现实的情况是，我国在这方面的探讨还只是在“口头上”，没有落实到行动中。最近，国家各个管理部门都对环境问题引以了充分的重视，很多相关的科研项目已经启动。我们非常希望这样的理论能早日转化为实践，为我国的环境保护贡献力量。

2．相对于非企业的宏观层次，虽然其社会效益的数据无法取得，但是审计工作在此方面的作用至关重要。这是因为，宏观的环保努力一般都与国家财政资金的投入、产出相关。这样，以财政资金的支用及其形成的物质成果的考核就构成了对环保工作进行有效监督的得力手段。比如，审计工作就以其切身努力在保证环保资金专款专用方面发挥着其他部门无法取代的作用；再就是，政府审计部门在对各级政府党政主要负责人的任期责任审计中对环保业绩的考核，又对环境保护工作起到了“把关”的作用。不仅如此，我国的政府审计机构（主要是国家审计署）正在积极配合国家环保总局，在国家的生态平衡建设方面努力工作。所有这些都可以证实，审计在环境保护方面的潜力非常之大。当然，现在最需要学术界所作的则是认真开展这方面的学术研究，为全面、深入开展环境保护这项造福于子孙后代的工程多贡献自己的力量。

四、搞好环境会计、环境审计工作的建议

（一）会计工作方面。当前最重要的是制定出可供企业操作的会计准则，以准则指导企业的环境会计实践，并为环境审计的进一步开展创造条件。具体来说，处于重污染行业的企业必须进行环境会计数据的专门计算，并在有关的报表中填列有关环境的会计数据；对环境造成影响的企业则应当在会计报表附注中适当披露与环境有关的会计数据。这样要求的结果是，使企业的环境保护与其经营结果直接相连，起到对企业“警钟长鸣”的作用。

（二）审计工作方面。首先，应当促使政府部门尽快制定出政府审计在环境保护工作中负有责任的规范性法规，使环境审计工作有法可依；其次，政府审计机构内部应当加快业务实践，取得审计经验并及时推广，以把环境审计从理论的书斋和外国人的讲坛上真正运用到我国的实践；再次，我国的注册会计师队伍应当增强环境保护意识，将环境保护审计真正融会到常规的企业财务审计之中；最后，各种审计机构应当加强与社会上所有负有环境保护责任的相关机构的通力合作，为充分发挥自身的作用创造条件。

（三）综合配套措施方面。社会上的各种管理部门一定要与前述的环境会计、审计工作密切配合，在事前控制和事后控制方面发挥作用。比如，环境保护部门制定严格的、可实际计算的对污染环境行为的惩处条款，使环境会计、审计工作有据可依；财政税收部门要有完善的对违反环保法规的罚款、加收税金等的规定，并要求会计认真记录，审计出据审计意见；银行等金融机构在发放贷款等时，将企业、单位的环境保护会计记录及其审计结果作为必要的审核程序，加强金融控制；如此等等。

综上所述，环境会计与环境审计作为环境问题引申出来的新型领域，现阶段均处于起步阶段。环境会计与环境审计是相互促进也是相互制约的。加快实施环境会计，可以为环境审计提供操作的平台，从而促进环境审计工作的大力开展。而深入开展环境审计，又可为环境会计的发展提供动力，促进企业重视环境问题，意识到建立良好的环境管理体制的重要性。

参考文献

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