浅析《企业会计准则第18号—所得税》

吴敏艳

（常熟理工学院管理工程系，江苏常熟 215500）

浅析《企业会计准则第18号—所得税》

吴敏艳

（常熟理工学院管理工程系，江苏常熟 215500）

由于会计制度和税法的差异，导致了所得税会计的产生，我国对于这一制度的改变也是随着经济的发展而变化的，最新的会计准则体现了与国际会计准则的趋同，对所得税要求采用全新的资产负债表债务法进行核算，摈弃了原来实务中使用的应付税款法和纳税影响会计法中的利润表债务法。通过对新旧准则的比较，肯定了资产负债表债务法，同时又对完善《所得税会计》准则提出一些建议。

所得税会计；资产负债表债务法；盈余管理

一、新准则制订背景

会计的发展主要受会计环境的影响，所得税会计的产生与发展便是一个典型的例证。所谓所得税会计，通俗地讲，就是研究如何对按照会计制度计算的税前会计利润（或亏损）与按照税法计算的应税所得（或亏损）之间差异进行会计处理的会计理论和方法。所得税会计在世界各国的发展进程和发达程度很不平衡，主要就是因为各国的会计环境不同。所得税的开征与立法为所得税会计的产生提供了条件，各国法律体制和会计体制的不同又导致所得税会计准则不尽相同。

中国的会计制度建设是跟随国际会计准则步伐的。在1994年6月，我国财政部下发了《企业所得税会计处理的暂行规定》，该规定首次明确了所得税的费用性质，设“所得税”账户专门核算，并允许企业在应付税款法、递延法和债务法中选择，设置“递延税款”科目反映所得税差异的纳税影响。1995年财政部起草发布了《企业会计准则—所得税会计（征求意见稿）》。从征求意见稿看，拟采用与国际所得税会计准则基本相同的所得税会计方法和披露政策。但因种种原因，所得税会计准则与其他几个会计准则并没有发布，而财政部在2000年、2001年、2004年先后颁布的几个会计制度中，都涉及所得税会计问题，并基本保持与《企业所得税会计处理的暂行规定》相一致，而未吸收《企业会计准则—所得税会计（征求意见稿）》的思想，会计制度中的所得税会计处理方法与所得税会计准则国际发展趋势的差异很大。

国际会计准则委员会也于1996年10月修订了原《国际会计准则第12号—所得税会计》，取代旧准则（即1979年IASCNO.12），其中最主要的变化是禁止采用递延法，要求采用资产负债表债务法核算递延所得税（旧准则允许采用递延法或利润表债务法）。修订后的准则要求以资产负债表债务法代替原准则中的利润表债务法。

我国所得税会计是依据会计准则、财务通则及所得税法，与国际会计惯例基本协调且具有中国特色的所得税会计发展思路。由于我国当前及今后相当长一段时间内将致力于国有企业改造，企业重组、合并现象大量出现，资产重估越来越频繁，从而必将对所得税产生重大的影响，而递延法或利润表债务法均无法反映和处理这些方面的暂时性差异。所得税会计是我国会计的一个薄弱环节，在会计制度和所得税制度相对独立的条件下，企业会计利润与纳税所得的差异日趋扩大。为了满足会计信息使用者对所得税会计信息更高层次的要求，2006年，财政部出台了包括《企业会计准则第18号—所得税》在内的一系列新准则。

二、新准则的主要特点和突破

1.新准则借鉴了《国际会计准则第12号—所得税会计》，并结合我国的实际情况，要求所得税会计采用资产负债表债务法。以往的所得税会计核算中，企业对所得税核算会计方法选择的余地很大，既可以选用应付税款法，也可以选择纳税影响会计法。在采用纳税影响会计法下，既可采用递延法，也可选用债务法（有时也称为利润表债务法）。

在递延法下，资产负债表上递延税款的余额并不被认为代表企业真实的收款权利或付款义务，而债务法要求当税率变动或课征新税的情况下，企业需要按新的税率对资产负债表中递延税款余额进行调整，客观反映了税率变动而引起的企业所得税付款义务或收款权利。所以，新准则要求企业采用债务法核算。

债务法又分利润表债务法和资产负债表债务法。前者是基于收入—费用观，而后者是基于资产负债表观，资产负债表是一种最可能提供决策有用信息的报表，更能体现目前新会计准则的会计目标。利润表债务法注重时间性差异，而资产负债表债务法注重暂时性差异。所有的时间性差异都是暂时性差异，但并非所有的暂时性差异都是时间性差异。时间性差异侧重于从收入或费用角度分析会计利润和应税利润之间的差异，揭示的是某个会计期间内产生的差异。暂时性差异侧重于从资产和负债的角度分析会计收益和应税所得之间的差异，反映的是某个时点上存在的此类差异。它是指资产、负债的计税基础与其列示在财务报表上的帐面金额之间的差异，该差异在以后年度当财务报表上列示的资产收回或列示的负债偿还时，会产生应纳税金额或可抵扣税金额。显然，新准则明确提出所得税会计核算必须采用资产负债表债务法。［1］77

2.引入了资产的计税基础、负债的计税基础和暂时性差异等概念，实现了与国际会计准则的趋同。资产的计税基础，是指企业在收回资产帐面价值的过程中，计算应税利润时能够抵扣应税经济利益的金额，如果这些经济利益不需纳税，那么该资产的计税基础即为其帐面价值。负债的计税基础，是指各项帐面价值减去其在未来期间计算应税利润时可予抵扣的金额。对于预收款项产生的负债，其计税基础为帐面价值减去未来期间不征税的金额。

3.要求企业将根据应税暂时性差异计算的未来期间应交的所得税金额，确认为递延所得税负债。同时，要求企业将由于可抵扣暂时性差异、能够结转后期的尚可抵扣的亏损和税款抵减的未来应税利润等导致的可抵扣未来期间所得税金额，确认为递延所得税资产。

4.新准则要求设置一些必要的会计科目来进行核算，如所得税、应交税金—应交所得税、递延所得税资产、递延所得税负债、营业外支出—递延所得税资产减值，以及设置递延税款备查登记薄等。

三、新旧准则比较

新准则对所得税要求采用全新的资产负债表债务法进行核算，摈弃了原来实务中使用的应付税款法和纳税影响会计法。

在盖地教授主持的财政部课题“所得税会计研究”的问卷调查中，关于“大型企业所得税会计方法选择”中有效问卷为184份，其中41.3%的调查对象（76人）回答采用的是应付税款法，49.5%的调查对象（91人）回答采用的是递延法，9.2%的调查对象（17人）回答采用的是债务法；关于“国有企业所得税会计方法”有效问卷为182份，其中54.4%的调查对象（99人）回答采用的是应付税款法，37.4%的调查对象（68人）回答采用的是递延法，8.2%的调查对象（15人）回答采用的是债务法。［2］78据2003年年报披露，1287家上市公司中1250家选择应付税款法。根据2004年的年报披露，有3家上市公司所得税会计处理由应付税款法改为债务法，在新增的115家上市公司中，采用纳税影响会计法的公司只有2家（递延法、债务法各一家），即采用应付税款法的上市公司高达97%。造成这种情况的原因是多方面的，但资本市场是会计准则改革的强劲推动力，如果上市公司也缺乏推动所得税会计准则国际化的动力，那么在选择我国所得税会计准则国际化策略时就应该特别注意。所以，目前的新准则要求先在上市公司之间执行也是有道理的。证监会要求上市公司在2007年1月1日必须采用资产负债表债务法来处理所得税会计，因此，2007年上市公司年报显示，基本都采用了这一方法，这样就有效提高了公司报表的质量，报表的相关性程度更高。

例：比较资产负债表债务法和利润表债务法

2000年12月31日购入价值5000元的设备，预计使用期5年，无残值。采用直线法计提折旧，税法允许采用双倍余额递减法计提折旧。未扣折旧前的利润总额为11000元，适用税率为15%。［3］188

（1）运用资产负债表债务法的计算结果

2005年2000年5000 5000 0 0 0项目账面金额计税基础差额税率差异时点值0 0 2001年4000 3000 1000 15% 150 2002年3000 1800 1200 15% 180 2003年2000 1080 920 15% 138 2004年1000 540 460 15% 69 15% 0

2001年：借：所得税1500

贷：递延所得税负债150

应交税费—应交所得税1350

2002年：借：所得税1500

贷：递延所得税负债30

应交税费—应交所得税1470

2003年：借：所得税1500

递延所得税负债42

贷：应交税费—应交所得税1542

2004年：借：所得税1500

递延所得税负债69

贷：应交税费—应交所得税1569

2005年：借：所得税1500

递延所得税负债69

贷：应交税费—应交所得税1569

每年“递延所得税负债”按余额在资产负债表上作为非流动负债列示。

（2）运用利润表负债法的计算结果

项目折旧收益直线法双倍余额法差额会计利润应税利润差额所得税应交所得税差额01年1000 2000 -1000 10000 9000 1000 1500 1350 150 02年1000 1200 -200 10000 9800 200 1500 1470 30 03年1000 720 280 10000 10280 -280 1500 1542 -42 04年1000 540 460 10000 10460 -460 1500 1569 -69 05年1000 540 460 10000 10460 -460 1500 1569 -69累计5000 5000 0 50000 50000 0 7500 7500 0

2001年：借：所得税1500

贷：递延税款150

应交税费—应交所得税1350

2002年：借：所得税1500

贷：递延税款30

应交税费—应交所得税1470

2003年：借：所得税1500

递延税款42

贷：应交税费—应交所得税1542

2004年：借：所得税1500

递延税款69

贷：应交税费—应交所得税1569

2005年：借：所得税1500

递延税款69

贷：应交税费—应交所得税1569

每年根据“递延税款”余额在报表上列示。

以上两个处理方法虽然结果一样，但依据的会计原理不同，对会计报表的侧重点也不同。而且，当经济业务复杂时，运用资产负债表债务法的优势就很明显了，所以我国现在要采用资产负债表债务法。

四、完善新准则的几点建议

1.随着企业业务的发展，所得税涉及的事项越来越复杂，目前不可能预计所有问题，所得税会计准则应该借鉴美国目标导向会计准则的思路，确定所得税会计事项的实质、目标和原则，为会计人员和审计人员提供判断标准。

2.在所得税指南中要重点解释递延所得税资产和负债问题。递延所得税资产和负债的确认与转回、所得税资产的减值判断，对会计职业判断的要求较高，在国际会计准则和美国会计准则中都是颇费笔墨的。应注意的是，它容易被作为一种新的盈余管理办法而滥用，如在美国发现的财务欺诈案中，“世界通讯”就通过递延所得税负债转回调整利润。我国新准则中也规定，资产负债表日，应有确凿证据表明未来期间很可能获得足够的应纳税所得额来抵扣可抵扣暂时性差异的，应当确认以前期间未确认的递延所得税资产。新准则还要求企业对能够结转后期的尚可抵扣的亏损，应当以可能获得用于抵扣尚可抵扣的亏损的未来应税利润为限，确认递延所得税资产，即后转抵减所得税的利益在亏损当年确认。使用该方法，企业应当对五年内可抵扣暂时性差异是否能在以后经营期内的应税利润充分转回作出判断，如果不能，企业不应确认。这些规定需要会计师和审计师具有足够的职业判断能力。

3.加强所得税列报与披露。递延所得税资产和负债不允许合并，原因一是递延所得税资产涉及减值问题；二是递延所得税资产涉及企业许多税收抵免等权利，合并处理会模糊企业的税收利益；三是合并后容易对递延所得税引起的企业未来现金流估计模糊和不准确。

4.内外资企业所得税合并后，税率发生变化，一些税前扣除标准也发生了很大的变化，这些对资产负债表债务法的核算也提出了新的挑战，需要企业的会计人员提高自身的业务素质和职业判断能力。

［1］中华人民共和国财政部.企业会计准则2006［M］.北京：经济科学出版社，2006：2.

［2］刘惠凤，盖地.所得税会计准则国际化：国际进展与中国抉择［J］.经济与管理研究，2006（2）：78-82.

［3］《最新企业会计准则讲解与运用》编写组.最新企业会计准则讲解与运用［M］.上海：立信会计出版社，2006：3.

An Analysis of the CAS NO.18:Income Tax

WU Min-yan
(Department of Management Engineering,Changshu Institute of Technology,Changshu 215500,China)

The difference between the accounting system and the tax law results in the introduction of the income tax accounting.In our country,this system varies with the economic development.And the latest accounting standards have embodied the international accounting norms,which demands that the income tax should be calculated by adopting the Balance Sheet Liability Method by discarding the tax payable method and Income Statement Liability Method.Through a comparison of the two standards，this paper makes a positive comment on the Balance Sheet Liability Method，and it also offers some suggestions to improve the Income Tax Accounting.

Income Tax Accounting;Balance Sheet Liability Method;management at a profit

F275.2

A

1008-2794（2009）03-0051-03

2008-10-14

吴敏艳（1975—），女，江苏常熟人，常熟理工学院管理工程系讲师，硕士，主要研究方向为财务会计与审计。