实施新企业会计准则的实践性研究

陈颜贞　俞乐平

【摘 要】 新会计准则的实施是一项系统工程，不仅仅是记账规则的简单转换，更是企业经营管理理念和管理流程的再造和变革。本文通过对实施新企业会计准则的准备工作、基本步骤和重点问题的研究，对全面实施新会计准则体系提供借鉴。

【关键词】 新企业会计准则； 实施； 基本步骤

为指导和规范上市公司实施新企业会计准则，有关管理部门出台了一系列文件，众多专家学者也发表了各自的观点，这些对新企业会计准则在企业的实施都具有十分重要的指导意义，但同时也应看到，这些措施和观点主要是针对宏观层面的，对于企业如何具体实施新企业会计准则的微观研究却并不多见。虽然上市公司在实施新会计准则过程中积累了一定的经验，但仍有许多问题值得思考和研究，尤其是如何在国有企业中实施需要进一步研究，因为国有企业是我国社会主义市场经济的重要主体，在检验新企业会计准则的有效性方面，其作用显然十分重大。

一、首次执行新企业会计准则前的准备工作

首次执行企业会计准则，是指企业第一次执行企业会计准则体系，包括基本准则、各项具体准则和会计准则应用指南。实施新企业会计准则是一项系统性的工程，在正式实施之前必须做好大量的准备工作，具体包括对集团公司的会计核算和财务管理现状进行调研、评估新旧准则转换涉及的工作量并制定工作时间表、实施首次执行新准则的试点工作、编制执行新准则的操作手册、进行相关人员的培训等。

首先，通过对集团公司的会计核算和财务管理现状的调研，可以更好地掌握集团内部各企业所采用的会计政策和会计方法，了解各集团公司在财务管理过程中存在的问题，为制定新准则实施方案提供第一手的资料。其次，重视首次执行新准则的试点工作，试点内容主要包括：（1）确定一个转换日，按照新会计准则对转换日相关账目的余额进行分析，重新分类、确认和计量，试编制会计报表；（2）测试新会计准则实施对于企业财务状况、经营成果的影响，以及对于纳税调整的影响；（3）了解和掌握新会计准则的实施对于企业内部管理及其信息系统的影响等。通过对新会计准则的模拟试点，可以全面掌握新会计准则的内容及其实质，为实施企业会计准则体系积累实践经验；同时有助于及时发现问题，尽早寻求对策，化解制度转换风险，确保新企业会计准则体系能够得到全面贯彻落实。最后，编制一份操作性强的实施手册，并在整个集团范围内开展培训工作。操作手册的内容可以包括新旧准则转换的内容和基本步骤、新旧会计科目变化的对比分析、首次执行日新旧科目余额转换的说明、首次执行日有关报表的强调编报说明等。

二、首次执行新企业会计准则的基本步骤

企业首次执行新会计准则时应按《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》的规定，结合企业的实际，对首次执行日期初的资产负债表及相关账目的余额进行分析，重新分类、确认和计量，并编制重新分类、确认和计量的会计凭证，这些会计凭证不作为过账的依据，而是用于设置新旧会计科目余额对照表和建立新账；然后是编制首次执行日资产负债表、新旧会计准则所有者权益差异调节表和首次执行日期初数重要事项说明；最后对转换过程中形成的各种资料作为重要的会计档案进行管理。具体转换步骤详见图1。

（一）首次执行日需重新分类的项目

《企业会计准则——应用指南（2006）》中的会计科目与原企业会计制度中的会计科目相比较，发生了较大的变化。通过比较分析将这种变化归纳为七大类：名称及核算内容均未改变、名称改变核算内容未改变、名称改变且核算内容改变、名称未变但核算内容改变、将原科目合并为新科目、新增的科目、取消的科目。因此在首次执行日如何做好新旧会计账户余额的转换是一项非常重要的工作。根据《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》的规定，首次执行日需重新分类的主要项目：符合投资性房地产定义，原在固定资产、无形资产中核算的资产，重新分类为投资性房地产；金融资产（除长期股权投资外）划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（交易性金融资产）、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售的金融资产；企业指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债（交易性金融负债）等。

（二）首次执行日要求追溯调整的主要项目

在首次执行日，对于满足预计负债确认条件的调整事项、股份支付、所得税、同一控制下企业合并产生的长期股权投资、涉及采用公允价值的资产或负债等项目，还需对以下事项进行追溯调整，从而调整首次执行日期初的留存收益（期初未分配利润和盈余公积）。

（三）首次执行日采用未来适用法处理的有关项目

在首次执行日，对于下列项目则采用未来适用法，不应追溯调整：

1.对于处在开发阶段的内部开发项目、处于生产过程中的需要经过相当长时间才能达到预定可销售状态的存货（如飞机和船舶），以及营造、繁殖需要经过相当长时间才能达到预定可使用或可销售状态的生物资产，首次执行日之前未予资本化的借款费用。

2.首次执行日处于收款过程中的采用递延收款方式、实质上具有融资性质的销售商品或提供劳务收入，首次执行日前已确认的收入和结转的成本不再追溯调整。首次执行日之前购买的固定资产、无形资产在超过正常信用条件的期限内延期付款，实质上具有融资性质的，首次执行日之前已计提的折旧和摊销额，不再追溯调整。

3.正在开发和加工的无形资产或存货：内部开发项目已经费用化的开发支出不作追溯调整。

4.首次执行日企业的开办费余额在第一个会计期间内全部确认为管理费用。

5.应付职工福利费余额转入应付职工薪酬。

6.首次执行日按照企业会计准则所做的估计，与按照原会计制度或准则所做的估计一致的，不应追溯调整，除非有客观证据表明原估计是错误的。以后获得的，表明首次执行日后发生情况的新信息，作为资产负债表日后事项的非调整事项处理。

此外，企业首次执行日按照上年未经审计的科目余额进行数据转换后，若企业发生审计调整事项的，其审计调整事项除在首次执行日前一年度会计账务中调整外，还需在已建立的新账中，在取得审计报告当月根据年报审计调整事项编制新旧调整科目对应表，作为编制审计调整会计分录的附件，进行会计科目期初数调整，同时调整当月会计报表期初数。审计调整事项新旧科目调整中如有涉税调整事项的，则按新会计准则要求进行处理。具体调整步骤见图2。

三、实施新会计准则的几点思考

（一）实施新会计准则要求会计人员提高职业判断能力

新准则下会计标准愈加准确、简练，对于会计业务处理往往只有原则性的规定，企业在会计政策的选择上有更大的空间，相当多的内容要求通过会计人员的职业判断来解决具体的会计处理问题。因此会计职业判断能力是新形势下会计人员应具备的基本素质。如：在资产的确认和计量中，现行的会计制度以持有该资源能否以货币计量进行确认，基于历史成本一般原则的要求对资产进行计量，而新会计准则是以企业拥有和控制的资源能否预期为企业带来经济利益为标准确认资产，会计人员需采用历史成本、现值、公允价值等合理的计量属性对资产进行计量。又如：固定资产的弃置费用、资产减值、公允价值等全新理念的运用，都需要会计人员具备扎实的专业知识和准确判断的能力。因此除了要继续加强会计人员的后续学习和职业道德教育外，制定一套有效的制度来倡导和鼓励会计人员加强自主学习，树立工作责任心和职业荣誉感，显得非常重要。

（二）集团公司应统一筹划，在充分调研的基础上建立健全一个有效的信息系统

新准则所带来的变化涉及的范围非常广泛，会更多、更高地依赖于公司管理层的决策与判断，信息披露要求与过去相比会更加详尽。因此，在实施新会计准则之前，应由集团公司总部统一筹划，对集团内部各单位的会计核算现状进行充分的调研，同时可以在集团内部选择1到2家具有代表性的单位进行新旧准则的试转换，评估新会计准则在未来实施过程中可能产生的影响，在此基础上编写新旧会计准则衔接操作指南，以实现向新会计准则的平稳过渡，为新会计准则的实施保驾护航。另外在新会计准则实施过程当中，及时同各方沟通和协调，发现和解决实施过程当中出现的问题。

（三）谨慎运用公允价值计量模式

长期以来，我国的财务会计和财务报表都是采用历史成本计量一个主体的资产和负债，虽然历史成本计量属性因便于核实而显得更为可靠，但这种会计信息在用于现在和未来的经营决策时，就有可能变得不可靠，尤其是近年来，金融创新和业务创新日新月异，因此新企业会计准则将公允价值作为会计计量属性之一是符合现实经济发展环境的客观需求的。但是由于我国目前还有相当一部分资产或负债缺乏完善的市场，难以通过市场取得有关公允价值的完备信息，再加上公允价值的确定在一定程度上需要会计人员的主观判断，既然有主观判断，就必然会不同程度地受到企业管理当局和会计人员主观意志的影响。因此我国的新企业会计准则尽管引入了公允价值计量属性，但在具体运用时是有条件的、谨慎的运用。在有关具体准则中对采用公允价值计量的，都有明确规定的限制条件。如在投资性房地产准则中就明确规定“采用公允价值模式计量的，应当同时满足下列条件：一是投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；二是企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。”可见在投资性房地产中，只有在具有一定可靠性的基础上才能够使用公允价值，并不是所有的投资性房地产都可以采用公允价值。因此公司管理层应综合考虑包括活跃市场交易在内的各项影响因素，对能否持续、可靠地取得公允价值作出科学合理的评价，在充分讨论的基础上形成决议。公司应在此基础上充分披露确定公允价值的方法、相关估值假设以及主要参数的选取原则。

（四）关于预提、待摊业务的处理

新会计准则取消了待摊费用和预提费用科目，资产负债表中取消了待摊费用和预提费用项目，但是在新的基本准则中却提高了权责发生制的地位，强调将权责发生制作为企业会计确认、计量和报告的基础，而原有的预提、待摊业务正是权责发生制的典型体现。既然新准则取消了“预提费用”和“待摊费用”科目，那么预提、待摊的业务就不能再在“预提费用”、“待摊费用”和科目中核算，应根据不同的业务类型选择合适的替代科目或一次性计入当期费用。如预付保险费、预付租金、预付报刊杂志费等属于预付性质的款项可放在“预付账款”科目核算；低值易耗品摊销、出租出借包装物摊销，可按周转材料的种类分别按“在库”、“在用”和“摊销”进行明细核算，新准则不再强调采用“分次摊销”与“五五摊销”的不同处理方法，对低值易耗品和出租出借包装物不论采用的是“分次摊销”方法还是“五五摊销”方法，都可通过“周转材料——摊销”科目进行摊销，而不再记入“待摊费用”科目。再如，预提借款利息可通过“应付利息”科目核算；预提保险费、租金等可并入“其他应付款”科目核算。

（五）做好新准则实施后的信息披露工作

在首次执行日后，企业应当按照《企业会计准则第30号——财务报表列报》、《企业会计准则第31号——现金流量表》和《企业会计准则第33号——合并财务报表》的规定，列报资产负债表、利润表、所有者权益变动表和现金流量表以及附注。特别需要强调指出的是，企业在其首份年度财务报表中，还应当通过以列表的形式在附注中详细披露数据的调节过程以反映执行新会计准则对其财务状况、经营成果和现金流量的影响。首份年度财务报表应当包括上年度按照新会计准则列报的比较信息，至少列报一年期的比较信息。财务报表项目的列报发生变更的，应当对上年度比较数据按照新会计准则的列报要求进行调整。与原会计制度和相关准则相比，新会计准则关于财务报表列报项目及要求的变化很大，企业在提供首份年度财务报表时，对于提供的上年度比较数据，应按新会计准则的要求进行调整。

新准则的影响最多体现在会计和财务报告方面，会计准则的整体变更必将导致企业财务结构、盈利状况、信用评级和税负的相应变化，但也需要考虑新准则对企业的风险管理、经营策略等其他方面可能造成的影响。因此新准则的实施需要企业各个部门相互合作、共同努力，需要企业尽早了解自身采用新准则可能出现的重大影响，做到未雨绸缪，确保新旧准则顺利衔接和平稳过渡。

【主要参考文献】

[1] 财政部.企业会计准则（2006）[M].北京.经济科学出版社，2006，（3）：15-18.

[2] 财政部.企业会计准则——应用指南（2006）[M]. 北京.中国财政经济出版社，2006，（11）：150-154.

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