浅述现行医院会计核算的问题及对策

芮战平

摘要：随着社会经济的发展和卫生改革的深入，医院经济业务范畴远远扩大，对医院会计核算提出了更高的要求。文章针对问题，提出对策和难点。

关健词：医院，会计制度；问题；对策

完善医院会计制度，是准确核算医院财务状况的前提。现行《医院会计制度》是1999年1月1日实施的，它借鉴了企业财务的经验和国际惯例，为当时形势下医院适应市场经济，参与市场竞争注入了新的活力。但随着经济环境的变迁和卫生改革的深入，现行医院会计制度的局限性日益显现。

医院已经进入了市场，这是一个不争的事实。然而，医院毕竟不是企业，一方面，不管营利性与非营利性，都不能改变“社会公益性事业”的性质，特别是非营利性医院，享受着财政一定的差额拨款，承担着社会公共卫生管理的职能；另一方面，由于财政拨款很少，不管营利性与非营利性，医院都需要有盈利，否则医院就无法生存。因此医院有特定的管理模式，医院会计制度也不能完全照搬企业。经过多年的改革实践，我国目前医院形式出现了不同类型、不同所有制、不同性质并存的“多元化”结构，现行的医院会计制度无论从科目的设置、报表的体系、内部资产管理、外在环境的需要，都已经出现了不能很好衔接的现象。在这种形势下，特别是目前卫生体制改革的方向出现争议的背景下，医院会计制度怎么改，这是一个值得深入探讨的问题。对此，笔者结合这几年的工作实践，提出几点自己的看法。

一、在资产要素中增设“累计折旧”、资产减值准备

1现行医院会计制度规定，对固定资产按账面价值的一定比例提取修购基金，通过“专用基金——一般修购基金”进行核算，固定资产原值始终不变，待固定资产报废时需经主管部门的审批，然后一次性进行核销。这样处理，无法体现固定资产在使用过程中已经发生的损耗减值，违背了会计核算中的权责发生制原则和谨慎性原则，出现医院总资产和净资产的虚增，而且因为医院行业的特殊性，其固定资产占医院总资产比例较大，一般在85％以上，致使会计信息严重失真。这一现象，对于实行产权制度改革的医院更为明显。从我市进行改制的几家医院来看，经专业机构评估，改制前后固定资产净值相差甚大，这就说明原来会计报表所反映的资产价值与市场价值严重不符，由此带来包含资产负债率、固定资产收益率、净资产收益率等在内的整个财务分析体系都是不能拿到市场机制运行的大环境中去的；也就是说，相对于投资者、金融机构而言医院的财务报表体系是很难直观利用的。而改制以后小额股本金的转让、回收则更加难于操作，因为医院一般不会因小额股本金转让、回收进行重新评估。

建议参照企业计提折旧，折旧作为固定资产原价的备抵科目，冲减固定资产原值，在资产负债表中列示，并以“医疗支出”等科目进入当期损益。医院购入固定资产时，借记“固定资产”，贷记“银行存款”。医院可自主选择计提折旧的方法(年限平均法、加速折旧法等)、折旧年限，并报主管部门批准备案。对于已提足折旧仍在使用的固定资产，采取由实物管理部门和使用部门建立账卡实物核对制度，进行数量实物管理。

2，我国现行《医院会计制度》中只制定了坏账准备一项资产减值，这不能完全体现谨慎性原则。因为市场经济必然导致竞争加剧和价格波动，不论药品、材料，库存物资，还是固定资产、对外投资，都存在着较大的减值风险。因此，医院要合理预计各项资产可能产生的损失，对可能发生的损失计提资产减值准备。

二、在净资产要素中取消“固定基金”、“专用基金——一般修购基金”科目，增加“专用基金——医疗风险基金”科目

1计算账面固定资产到目前为止应提累计折旧，作为固定资产的备抵金额，并对应冲减“专用基金——般修购基金”货方余额，不足冲减的，则从“固定基金”账户冲转；“固定基金”账户冲转后的余额全部转入“事业基金”。

2另外，随着公民消费意识和法制意识的提高，医院作为一种特殊服务行业，其医疗风险和医疗赔偿呈上升趋势。而现行医院会计制度缺乏抗风险内容，只有在医疗赔偿发生时，不管金额大小，列“其他支出”，对财务状况和收支结余造成重大影响，并且让医院时刻存在一种潜在的医疗财务风险。建议借鉴企业财务制度稳健性原则，设立“医疗风险基金”科目，每月按收入一定比例提取医疗赔偿准备金，待实际发生医疗赔偿时，冲销医疗风险基金，余额可结转使用。“医疗风险基金”实行专款专用，在余额充足情况下，允许医院支付保险公司的医疗保险。

三、在收入、支出要素中考虑农村卫生院的公共卫生服务内容

乡镇卫生院规模虽小，但数量多，是我国医院的主体之一，除了单纯的医疗服务外，其主要功能是公共卫生服务，主要服务项目为疫苗接种、妇幼保健、健康体检，其费用分为无偿和有偿，不能等同于一般的医疗项目。现行《医院会计制度》中没有专门核算公共卫生服务收支的会计科目，没有规定统一的核算口径，公共卫生服务收支被人为肢解到医疗收支和药品收支中。通常是因为疫苗放在西药库作为药品管理，疫苗收入全部在“药品收入”中核算，非主流收入保健收入、体检收入放在“医疗收入”中核算；公共卫生人员一般为医疗专业人员，其人员开支全部在“医疗支出”中核算。这样处理，首先违背了会计核算中收支配比原则，其二不能从数据上体现卫生院公共卫生职能；其三造成医院财务指标混乱(药品收入比例、每门诊人次收费水平等)，数据缺乏可比性，也不利于医院开展成本核算工作。因此，建议新的会计制度中增加“公共卫生服务收入”、“公共卫生支出”科目，单独核算基层医院的公共卫生服务内容。

四、对“管理费用”分摊的修改

现行医院会计制度规定，管理费用是医院行政部门和后勤部门发生的各项支出，要求期末将归集的管理费用合理地分配到各收益部门(一般按医疗和药品部门人员比例进行分摊)。并强调后勤部门发生的费用能直接计入药品、材料、再加工材料的支出，直接入相关科目核算，不在“管理费用”核算。但目前不仅难于做到合理分配，而且整个费用在业务流程中被隐没了。首先，医院“管理费用”包含了两方面的内容：一是间接费用，即无法直接确定哪个部门服务的支出，但必须摊入成本的那部分；二是期间费用，即行政管理部门为管理和组织医院业务活动而发生的各项费用。从理论上讲，第一项内容相当于企业的“制造费用”，应该摊入产品成本，但医院很难合理操作。举一个简单例子，一个病区收入50万元，病区水电费支出及房屋折旧3万元，医院医药人员比，1：8，医疗药品收入比为1：1。如果按人员比例摊销，应摊入医疗成本2.7万元，摊入药品成本0.3万元；如果按业务收入摊销，应摊入医疗成本1.5万元，摊入药品成本1.5万元。可见，由于分摊依据不同，影响了医疗收支结余和药品收支结余，也使医院很难精确测算医疗服务成本和药品成本。而对于第二项内容，它包含了借款利息、招待费用、宣传广告费用等，是纯粹的管理费用，更难做到合理分配，也无分摊的必要。因此，从反映收支构成、有利于费用控制出发，应将管理费用直接作为期间费用在收支总表中单独列示，以利于体现相同规模医疗机构管理费用多少和管理水平的高低，更有利于医院进行成本费用的控制和分析。

五、现行医院会计制度改革的难点

1结余分配和净资产科目的设置。国家在《关于城镇医院卫生体制改革的指导意见》中，明确指出医疗机构分为营利性和非营利性两类进行管理。对非营利性医院执行《医院会计制度》和《医院财务制度》，对营利性医院执行的会计核算参照执行企业的会计制度，其结余分配自然也参照相关政策，净资产科目设置为“实收资本”、“盈余公积”等。随着卫生体制改革的深入，非营利性医院经济业务范畴也远远扩大，出现多种多样的筹资渠道，人股分红，举债负息应运而生，非营利性医院也需要体现各方投资主体、投资收益等。因此，建议新制度对于同一行业的不同性质、同一性质不同投资主体的结余分配和净资产科目设置作更加明确的规定。

2会计核算与成本会计、管理会计的统一。为适应市场经济和经营规模的不断扩大，医院必须提高经济管理水平，扩大服务项目，降低成本，增强竞争力。“医院要实行成本核算”，已达成共识。但现行的医院会计制度对如何进行全成本核算没有明确、具体的规定。新制度应增加成本核算的内容，具体规定成本核算的含义、对象、要素，构成范围、成本核算程序、费用归集和分配方法、成本分析与监督，特别是明确管理费用核算的内容、管理费用应入成本核算的内容及分配方法，考虑设置“医疗成本”、“药品成本”等成本核算科目，做到成本核算科目与会计核算科目的统一，以利于医院进行实质上的成本核算。

此外，建议新医院会计制度在制定会计核算办法时，考虑会计的管理职能，即分析、预测、监督、决策的功能，把医院内部复杂的内在联系，通过科学的核算办法组织起来。