从上市公司案例看递延所得税资产的确认

叶建芳

作者简介：

博士，上海财经大学副教授，中国注册会计师、澳大利亚注册会计师会员，美国康涅狄克大学访问学者。从事国际会计和财务会计研究多年，曾出版《国际会计与中国会计比较研究》专著，对新会计准则有较深的研究，曾出版《企业会计准则实用指南》、《新会计准则实践案例》等多部实用性书籍，且有多篇文章相继发表。

从2007年开始执行的新会计准则中所得税会计是运用广泛并且较难理解的一个会计准则。我们发现上市公司在执行这个会计准则时，对递延所得税资产确认的理解比较模糊。本文以ST平能公司和闽东电机为例，讨论递延所得税资产确认的条件以及对递延所得税资产确认需要关注的问题。

2006年，我国财政部颁布所得税会计准则。这个准则是在借鉴《国际会计准则第12号——所得税》，并结合我国实际情况的基础上起草完成的。会计准则中明确指出，“按照暂时性差异确认递延所得税资产和递延所得税负债。在税率变动时，应当对递延所得税资产或递延所得税负债进行调整。”也就是说，新的会计准则关注的是暂时性差异，而不是以前的时间性差异，新所得税会计准则扩大了差异的范围，依据的是经济利润观来对企业的所得税进行会计处理，即所得税会计处理方法采用的是资产负债表债务法。在资产负债表债务法下，资产负债表中采用“递延所得税资产”或“递延所得税负债”概念，使递延税款具有资产负债表上资产和负债的定义，表示企业在未来应收回或清偿的资产或负债。这种处理方法就可以清晰反映企业的财务状况，更有利于企业的正确决策。

由于我国原所得税会计处理与国际会计准则差异较大，与国际会计趋同的新所得税会计准则就显得较难理解，本文就以一些上市公司的案例对所得税会计准则进行解析与讨论。

案例背景

(一)ST平能公司案例

ST平能公司与平煤集团进行了资产置换，在资产置换前，公司截止2006年末累计亏损1363754813.04元，在资产置换后，以目前公司盈利能力来计算，公司有能力在5年内弥补以前年度亏损。据此ST平能公司向内蒙古自治区赤峰市元宝山区地方税务局提出《关于内蒙古平庄能源股份有限公司弥补以前年度亏损的申请》。2007年8月9日，经该局批复同意允许ST平能公司在税法允许的年限内对2002至2006年的亏损额用以后不超过5年的应纳税所得额弥补亏损，累计可弥补亏损额1318050919.89元。因此，本期根据内蒙古自治区赤峰市元宝山区地方税务局确认的可弥补亏损额，分别追溯调整增加2006年期末的公司递延所得税资产以及调整增加2006年期末未分配利润434956803，56元。会计报表相关项目期初数已按调整后金额列示。

(二)闽东电机公司案例

2007年10月31日闽东电机(集团)股份有限公司关于会计差错的更正公告：

公司2007年初根据2006年末资产、负债账面价值与计税基础不同形成的可抵扣暂时性差异的所得税影响并结合公司未来盈利能力，确认了递延所得税资产25547077.15元(主要是应收款项、存货、长期股权投资及固定资产计提减值准备所致)。

本年公司在对执行新会计准则对本公司财务状况、经营成果和现金流量所产生影响进行评价并慎重考虑的基础上，参照财政部对新会计准则的进一步讲解认为，按2006年末资产、负债账面价值与计税基础不同形成的可抵扣暂时性差异的所得税影响确认的递延所得税资产的转销受不确定性因素影响，导致差异转回时所确认的递延所得税资产可能无法得以转销，从谨慎性要求考虑不应确认递延所得税资产(递延所得税资产的转销与差异转回直接相关，差异转回如为资产收回导致，则资产收回当期是否能取得足够的应纳税所得额以抵销当期应转销递廷所得税资产的影响具有不确定性；差异转回如为处置资产导致，则除前述的不确定性外，资产处置损失税前扣除能否得到税务主管部门认可具有不确定性)公司本季度将已确认的年初递延所得税资产全部转回。

公司目前已做好2006年度所得税汇算申报并已统计出可用以后年度税前利润弥补的未弥补亏损额30327900A3元，同时公司预计在未来将会获得足够的应纳税所得额，故在2007年第三季度按预计以后年度可获得足够应纳税所得额予以弥补的未弥补亏损额产生的可抵扣暂时性差异的所得税影响确认为2007年初递延所得税资产10008207.14元。

以上两项合计，共计调减年初递延所得税资产15538870.01元(25547077.15-10008207.14)。

案例分析

(一)ST平能递延所得税资产确认的分析

从ST平能的公告来看，公司将递延所得税资产确认金额的变动采用了追溯调整法。

根据所得税会计准则第二十条规定：资产负债表日企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。在很可能获得足够的应纳税所得额时。减记的金额应当转回。

以前没有确认的递延所得税资产的金额，由于环境发生变化，估计数发生变化。这种变化是一种估计的变革，它不应该采用追溯调整法，而应该是未来适用法。ST平能公司的递延所得税资产估计金额的变动应采用未来适用法，而不是追溯调整法。

(二)闽东电机递延所得税资产确认的分析

闽东电机的公告晦涩难懂，但总体的意思是公司将2006年确认的递延所得税资产确认金额的变动作为错误更正，采用了追溯重述法。

但是我们不明白的是：闽东电机的公告认为2006年末确认的递延所得税资产没有根据谨慎性要求，2007年10月将已确认的年初递延所得税资产全部转回。但问题是该公司又说现在做好了2006年度所得税汇算申报，认为2006年没有弥补的亏损，2007年估计可以满足确认的标准，2007年确认递延所得税资产。

闽东电机2007年冲销2006年估计的递延所得税资产，同时又确认2006年没有弥补的亏损，实在是费解。因为若公司在2007年时认定2006年没有弥补的亏损以后能够弥补的话，那么根本不应该全部冲销2006年估计的递廷所得税资产。

根据闽东电机的公告，给我们的印象是闽东电机原来确认递延所得税资产没有根据所得税汇算申报，现在是根据所得税汇算申报来确认。我们不禁要问：递延所得税资产确认一定要根据所得税汇算申报来确认吗?我们知道所得税汇算申报往往在年报编制之后，那么年报中的递延所得税资产不就无法估计了吗?

根据财政部《关于进一步做好上市公司2006年度财务报告审计工作的通知》的第二条：会计师事务所应当按照《企

业会计准则第18号——所得税》和《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》的有关要求，严格采用资产负债表债务法进行所得税会计处理。需要确认递延所得税资产的，必须有确切证据，比如未来期间的经营计划、经营策略、利润的新增长点、与税务部门的沟通等相关证据，表明企业未来能够获得足够的应纳税所得额，在无确凿证据证明可抵扣亏损带来的未来经济利益能够实现的情况下，不得确认与可抵扣亏损相关的递延所得税资产。

从上面规定看，递延所得税资产确认并不一定要根据所得税汇算申报来确认，更何况一般情况下，年报的公布时间要早于年度汇算清缴。

另外，还要重申的是：以前确认的递延所得税资产的金额，由于环境发生变化，估计数发生变化。这种变化是一种估计的变革，它不应该采用追溯调整法，而应该是未来适用法。

(三)所得税准则有关递延所得税资产确认条件

根据所得税会计准则第十三条规定：企业应当以很可能取得用以抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产。在所得税会计准则应用指南中提到：企业在确定未来期间很可能取得的应纳税所得额时，应当包括未来期间正常生产经营活动实现的应纳税所得额，以及在可抵扣暂时性差异转回期间因应纳税暂时性差异的转回而增加的应纳税所得额，并应提供相关的证据。

例析某企业于2008年12月31日的可抵扣暂时性差异为10000元，应纳税暂时性差异3000元，该可抵扣暂时性差异和应纳税暂时性差异将于2009年度转回。预计2009年度的应纳税所得额为1000元，假若企业在2009年后五年内均不能获得应纳税所得额，也未实施任何税务计划，所得税税率为25％。

该企业2008年12月31日应该确认的递延所得税资产余额：由于可抵扣暂时性差异在预计转回的期间，仅能获得预计同期转回的应纳税暂时性差异3000元，以及应纳税所得额1000元可以抵扣，因此于2008年12月31日确认的递延所得税资产余额为1000(4000x2.5％)元。

企业应于资产负债表日对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产。

对于企业发生亏损的，确认递延所得税资产需特别谨慎。《企业会计准则第18号——所得税》第十五条规定：企业对于能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减，应当以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产。ST天龙2007年年报披露，该公司没有递延所得税负债，但其年报在亏损的情况下，确认递延所得税资产1542358.69元。由于其年报没有任何说明，公司是如何判断递延所得税资产的，我们无法在现有的信息披露中找到答案。结论与启示

新会计准则要求在资产负债表中将递延所得税资产和负债区别于其他资产和负债单独列示。

新会计准则要求企业在报表附注中单独披露以下项目：所得税费用(收益)的主要组成部分、与计人权益的项目相关的当期和递延所得税的总额、对所得税费用(收益)与会计利润之间的关系做出解释、未确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异、可抵扣亏损的金额(如果存在到期日，还应披露到期日)、对每一类暂时性差异和可抵扣亏损，在列报期间确认的递延所得税资产或递延所得税负债的金额，确认递延所得税资产的依据，未确认递延所得税负债的，与对子公司、联营企业及合营企业投资相关的暂时性差异金额。可以看出：所得税会计要求有详细的披露。这也正体现了我国财务报表正在日趋走向以投资者为服务对象的发展方向。

但是我们看到一些企业并没有根据会计准则的要求执行。从所得税会计准则企业执行情况看，如何理解新会计准则以及加强会计准则规范执行就显得非常重要。特别是对于递廷所得税资产的确认问题，国外很多实证文章已经证明：上市公司有明显的迹象运用递廷所得税资产的确认、减值以及转回进行盈余管理。我国上市公司是否存在这种现象，现在很少有这方面的研究，主要原因是我国新会计准则刚开始执行，并且所得税会计由于准则变化很大，企业有一个适应期。但是，由于递延所得税资产或递延所得税负债的确认，依赖于会计人员以及审计人员的职业判断，而且减计递延所得税资产的账面价值。在很可能获得足够的应纳税所得额时，减计的金额应当转回。也就是说：减计递延所得税资产允许转回。这样，就有可能企业利用它进行盈余管理。如何理解递延所得税资产的确认以及如何指导并加强会计人员的职业判断就显得尤为重要。