金融资产计量与税法的差异分析

王 溢

摘要:金融是现代经济的核心,金融资产所得也将越来越普遍。无论从市场调节的角度来看,还是从财政收入的角度来考虑,对金融资产所得的征税都日益重要起来。通过对金融资产的会计处理与税收方面的差异进行比较分析,将助于加深对新准则和新税法的理解与运用,帮助企业正确纳税。

关键词:金融资产;企业所得税法;差异

一、金融资产的计量

(一)金融资产的初始计量

金融资产是一切可以在有组织的金融市场上进行交易、具有现实价格和未来估价的金融工具的总称。企业初始确认金融资产时,应当按照公允价值计量。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,相关交易费用应当直接计入当期损益;对于其他类别的金融资产,相关交易费用应当计入初始确认金额。其中,金融资产的公允价值,通常应当以市场交易价格为基础确定。企业取得金融资产所支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的债券利息或现金股利,应当单独确认为应收项目进行处理。

(二)金融资产的后续计量

1.金融资产的后续计量与金融资产的分类密切相关。

2.实际利率法及摊余成本;企业在初始确认以摊余成本计量的金融资产时,就应当计算确定实际利率,并在相关金融资产预期存续期间或适用的更短时间内保持不变。

二、金融资产会计处理与税法的差异

(一)以公允价值且变动计入当期损益金融资产的会计处理与税法的差异分析

以公允价值且变动计入当期损益金融资产的会计处理,着重于该金融资产与金融市场的紧密结合性,反应该类金融资产相关市场变量变化对其价值的影响,进而对企业的财务状况和经验成果的影响。

1、购入交易性金融资产发生的交易费用应借记“投资收益”科目,税法要求计入投资的计税基础。

2、股息所得的确认时间为被投资方宣告分配的当天,红利所得的确认时间为被投资方用留存收益转增股本的当天,利息收入为合同或协议约定的应付利息日期的当天。因此,已到付息期但尚未领取的利息或已宣告但尚未发放的现金股利,不应当确认所得,而应冲减应收股利,作为企业垫款的收回。其税务处理与会计处理相同。

3、交易性金融资产持有期间被投资单位宣告发放的现金股利,应当计入当期损益,按税法规定,此现金股息应当确认股息所得,但该股息所得可享受免税优惠,因此应作纳税调减处理。但如果属于持有期未满12个月的股票投资,在持有期间取得的股息应当计入所得总额征税,不作纳税调整。

交易性金融资产在资产负债表日按分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息,应当确认当期损益,由于交易性金融资产约定的付息日期与实际付息期一致,因此税法确认利息收入的日期和金额与会计处理一致,不作纳税调整。

被投资方发放股票股利,投资方作备查登记不作账务处理,但税法要求视同分配处理,相当于“先分配再投资”,应确认红利所得,同时追加投资计税基础。对红利所得还应区别情况处理:通常情况下,红利所得可以享受免税优惠,这与会计上不作账务处理的核算结果是一致的,因此无需作纳税调整。但如果属于持有期未满12月的股票投资,在持有期间取得的红利所得(送股),应当按面值调增应纳税所得额。

4、资产负债表日,交易性金融资产的公允价值与其账面余额的差额记入“公允价值变动损益”科目,不确认所得或损失,计算应纳所得税时应作纳税调整。

5、出售交易性金融资产,会计上按账面价值结转,计算资产转让所得应按计税基础扣除。账面价值与计税基础的差额应作纳税调整处理。“公允价值变动损益”科目结转“投资收益”,对损益无影响,不作纳税调整。

(二)持有至到期投资会计处理与税法的差异

持有至到期投资是指到期日固定、回收金额固定或可确定,且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。会计处理与税法的差异主要在于:

1.新会计准则要求对企业持有到期的长期债券或发放长期贷款取得的利息收入,按照实际利率法确认收入。考虑到实际利率法的处理结果与现行税法规定的名义利率法(合同利率法)差异较小,且能够反映有关资产的真实报酬率,所以,税法也认同企业采用实际利率法来确认利息收入的金额。

由此可见,持有至到期投资在初始计量(计税基础)、利息调整(计税基础调整)、利息收入的确认方面,会计处理与税务处理一致。但是,持有至到期投资为一次还本付息的债券投资,会计上在每个资产负债表日均需确认利息收入,而税法要求按照合同约定的付息日期确认计税收入。

2.将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产,可供出售金融资产的计税基础应按重分类前的计税基础结转,而会计要求按公允价值确定。此外,持有至到期投资不因计提减值准备而改变计税基础。

3.出售持有至到期投资计算资产转让所得,应按计税基础扣除。账面价值与计税基础的差额,应作纳税调整。

4.《企业所得税法》第二十六条规定,企业持有国务院财政部门发行的国债取得的利息收入免征所得税。但如果持有期未满通过二级市场转让取得的价差收入不得享受免税优惠。免税的国债利息收入仅指我国政府发行的国债,不包括企业持有外国政府发行的国债取得的利息收入。对于国债利息收入免税,申报所得税时,只需将计入投资收益科目的金额作纳税调减即可。

(三)贷款和应收款项会计处理与税法差异分析

贷款和应收款项是在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。会计处理与税法差异主要差异主要在于资产准备金的处理:

1.坏账准备差异。税法规定企业实际发生的坏账在报经主管税务机关批准后,方可扣除。本期收到的已作坏账损失在税前扣除的应收款项,应当并入所得额征税。但前期会计上已作坏账损失处理未获得税前扣除的坏账损失,实际收到时,无需确认所得,否则会导致重复征税。

本期按税法规定允许扣除的金额=本期允许扣除的坏帐损失—本期收回前期已作为坏账损失在税前扣除的应收款项。

纳税调整方法为:

应调整应纳税所得额=(年末坏账准备余额-年初坏账准备余额)-(本期允许扣除的坏账损失-本期收回前期已作为坏账损失在税前扣除的应收款项)

计算结果大于零,调增所得;反之,调减所得。

2.贷款损失准备差异。按照传统的做法,金融企业允许按照相关资产余额的规定比例计提呆账准备(即贷款损失准备)。金融企业符合规定核销条件的呆账损失,应先冲减已扣除的呆账准备,呆账准备不足冲减的部分,予直接扣除。金融企业收回已扣除的呆账损失时,应计入当期应纳税所得额。税法允许计提呆账准备的比例及相关资产由财政部,国家税务总局另行规定。

本年度允许扣除的额呆账准备(A)=末允许提取呆账准备的资产余额×税法规定的比例-(上年末已将扣除的呆账准备余额-金融企业符合规定核销条件允许在当期扣除的呆账损失+金融企业收回以前年度已扣除的呆账损失)

B=年末贷款损失准备余额-年初贷款损失准备余额

若B>A,应调增应纳所得税,调增数为B-A,并确认递延所得税资产。

若A>B,应首先在前期已调增的应纳税所得额范围内,调减所得,并相应转回递延所得税资产;当递延所得税资产余额为零时,说明企业实际计提数,没有超过税法的标准,只能按照计提数扣除,不再调减所得。

(四)可供出售金融资产会计处理与税法的差异

可供出售金融资产是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产,其会计与税法的差异:

1.可供出售金融资产的初始计量与计税基础相同,均按照实际支付的价款(公允价值及交易费用之和),但不含已到付息期尚未领取的利息,或已宣告分配尚未支付的股息。

2.购入可供出售的金融资产支付的价款中包含已到付息期尚未支付的股息,应作为应收利息或应收股息处理,不计入资产成本,实际收到时冲减应收股息,这一点税务处理与会计处理相同。

3.可供出售金融资产公允价值变动,既不确认所得也不确认损失,计税基础不变。由于公允价值变动金额直接计入了所有者权益,不涉及损失的变化,因此无需作纳税调整。

4.可供出售金融资产发生减值,不得在税前扣除,应将“资产减值损失”科目的金额,作纳税调增处理。

5.可供出售金融资产在持有期间,被投资方宣告分配的股息,免征所得税。申报所得税时,应将“投资收益”科目的金额作纳税调减处理。

6.转让可供出售金融资产时,按账面价值结转计算损益,同时将公允价值变动金额由“资本公积——其他资本公积”科目余额转入投资收益。而资产转让所得按照转让收入扣除计税基础确定。两者的差额应作为纳税调整处理。

7.持有至到期投资重分类为可供出售金融资产时,计税基础按照持有至到期投资的计税基础结转。公允价值与账面价值之间的差额计入所得者权益,不涉及当期损益,故不作纳税调整。

三、案例分析

本文以“公允价值且变动计入当期损益金融资产”为例对其会计处理与税法的差异进行分析:

某股份公司在2008年6月10日以每股15元的价格(其中包含已宣告但尚未发放的现金股利0.2元) 购进某股票20万股确认为交易性金融资产,另支付相关税费1.2万元,6月15日如数收到宣告发放的现金股利,6月20日以每股13元又购进股票10万股,支付相关税费0.6万元,6月30日该股票交割下跌到每股12元;9月20日以每股16元的价格将该股票18万股出售,支付相关税费1万元,2008年12月31日该股票剩余12万股,每股公允价值为17元。相关会计及税务处理如下(所得税会计处理省略):

(1)2008年6月10日,

借:交易性金融资产——成本 2960000

应收股利40000

投资收益12000

贷:银行存款 3012000

税务处理:购入股票支付的相关税费1.2万元不得在本期税前扣除,应调增应纳税所得额1.2万元。该项股票投资计税基础为29702万元。

(2)2008年6月15日。

借:银行存款 40000

贷:应收股利 40000

税务处理与会计处理一致。

(3)2008年6月20日

借:交易性金融资产——成本1300000

投资收益 6000

贷:银行存款1306000

税务处理:购入股票支付的相关税费6 000元不得在本期税前扣除,该项股票投资计税基础为427.8万元(2972000 + 1306000)。

(4)2008年6月30日

公允价值变动损益 = 公允价值 – 账面价值

=300000 ×12 -(2960000 + 130000 000 ) =-660000(元)

借:公允价值变动损益 660000

贷:交易性金融资产—公允价值变动660000

税务处理:公允价值变动损益借方金额不得税前扣除,应调增所得额66万元。

(5)2008年9月20日,

借:银行存款(180000×16-10000)2870000

交易性金融资产—公允价值变动(660000×18÷30)396000

贷:交易性金融资产—成本(4260000×18÷30) 2556000

投资收益 710000

借:投资收益396000

贷:公允价值变动损益 396000

税务处理:股票处置收益71000元,

资产转让所得=转让收入-计税基础-相关税费

=2880000-4278000×18÷30-10000=303200(元)

应调减应纳税所得额=710000-303200=406800(元)

剩余12万股计税基础=4278000×12÷30=1711200(元)

(6)2008年12月31日,公允价值变动=公允价值-账面价值

=120000×17-(2960000+1300000-660000-2556000+396000)

=2040000-1440000=600000元

借:交易性金融资产—公允价值变动 600000

贷:公允价值变动损益600000

税务处理:“公允价值变动损益”贷方金额不确认所得,应调减应纳税所得额60万。

前期累计纳税调整金额=12000+6000+660000-406800-600000= -328800(元)

截至2008年12月31日,剩余股票账面价值204万元,计税基础171.12万元,差额32.88万元在处置时作纳税调整。

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(作者单位:新疆伊宁市国有资产投资经营公司)