偷税罪主体探微

陈晓白

【摘要】 本文对偷税罪中的一些主体结合我国刑法和相关解释进行探讨,认为除了纳税人和扣缴义务人是其主体外,对于承包人、承租人应分情况认定,代征人、无照经营者不能成为其主体而无证经营者则可以。

【关键词】 偷税罪;犯罪主体;认定;经济犯罪

偷税罪是经济犯罪中极为常见的一类。经济犯罪不能仅简单理解为涉及经济的犯罪,从我国的角度来看,应当理解为违反国家经济管理法规,破坏社会主义市场管理秩序,依刑法明文规定应受到刑罚惩罚的行为,本质在于侵害了我国刑法所保护的社会主义市场经济秩序。在当前市场经济的条件下,可以看到由于受到利益法则的驱使,经营人往往为了追求利益的最大化,总是想法设法进行“博弈”,企图获取巨额利润,这其中常惯用的手法就是进行偷逃税,偷税罪可以说在危害税收征管罪中首当其冲,有时对其主体存在相当的误解,有必要进行番探索。

一、偷税罪的概念

(一)定义

偷税罪是我国税收犯罪中最常见的犯罪。《中华人民共和国刑法》第201条这样定义偷税罪:纳税人、扣缴义务人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证,在账簿上多列支出或者不列、少列收入,经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段,不缴或者少缴应纳税款,数额较大的,或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚后又偷税且数值在1万元以上的行为;以及依刑法第204条第2款,纳税人缴纳税款后,又采取欺骗手段,骗取所缴纳的税款且骗取的税款数额未超过所缴纳税款的行为。

(二)犯罪构成

首先来看犯罪客体。偷税罪规定在第三章“破坏社会主义市场经济秩序罪”。这章中所有犯罪的同类客体均是社会主义市场经济秩序,除此之外,这章中的每节犯罪在同类客体外还有一“次层次”的同类客体,当然也包括偷税罪。偷税罪侵犯的客体是国家税收征管制度,这也是它区别于危害税收征管罪外其他类似犯罪的本质特征,也有学者认为它的客体是税收制度。

接着来看它的犯罪主观方面和其客观方面。本罪在主观方面是故意,并具有不缴或者少缴应纳税款的目的。客观方面表现为违反国家税收法规,以虚假手段不缴或少缴一定税收的行为,具体表现为《刑法》第201条所规定的手段行为和两种严重情节行为。

最后是犯罪主体。偷税罪的犯罪主体是特殊主体,包括纳税人和扣缴义务人,包括个人和单位。下面将进行详细阐述。

二、偷税罪的犯罪主体

偷税罪的犯罪主体是特殊主体,即纳税人、扣缴义务人。根据《税收征管法》第4条规定,纳税人是指“法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人。”;扣缴义务人是指“法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人。”在法律上不负有纳税义务或者扣缴义务的单位和个人,不能成为偷税罪的主体。非纳税人和非扣缴义务人虽然不能成为偷税罪的主体,但可以成为偷税罪的共犯。另外,根据有关司法解释,税务人员与纳税人内外勾结共同实施偷税,税务人员也可以构成偷税罪的共犯。

应当注意的是,偷税罪犯罪主体的自然人,必须是达到刑事责任年龄,具有责任能力并实施了偷税犯罪行为的自然人。在实际工作中,存在未成年纳税人偷税的案例,且其性质、情节完全符合偷税罪的其它三个构成要件,因其不到刑事责任年龄,不能对其定罪量刑。在我国市场经济发展的过程中,经营主体发生了很大变化,有时并不仅仅局限于上述两个主体,还存在其他的特殊情况,有必要进行一番研究。

1.承包、承租经营方式下主体的认定。随着市场经济的发展,企业的经营模式正在发生着重大的变化,除自营模式以外的承包经营、承租经营等方式不断涌现,导致纳税人法律地位发生变化。偷税罪犯罪主体的成立,以行为人处于特定的纳税人法律地位或者负有特定的税款扣缴义务为前提,承包、承租经营方式对行为人税收法律地位的影响是认定行为人是否符合偷税罪主体的关键。有学者认为承包人和承租人可以是偷税罪的主体。若分下情况进行考虑则更为完美。

(1)承包人承租人是纳税人。根据《税收征收管理法实施细则》第四十九条的规定:对于承包人、承租人获得独立生产经营权的承包、租赁形式中,因承包人、承租人独立核算而代替发包人、出租人取得了纳税人的地位。(2)承包人承租人是纳税人,但是发包人、出租人与其共同承担纳税的连带责任。理由还是根据《税收征收管理法实施细则》的第四十九条的规定:应当以发包人或者出租人是否向税务机关报告承租、租赁来区别是否承担连带责任。(3)发包人、承租人是纳税人。若是企业内部划小核算单位、分等级制,则此时的承包和租赁只不过是企业内部经营管理方式的改变,并没有影响发包人或者是承租人作为纳税人的资格。

2.无证经营者和无照经营者的资格认定。先来看无证经营者,刑法理论对此类主体是否能够成为本罪的犯罪主体存在争议,无证经营者可以成为偷税罪的犯罪主体。根据《税收征管法》第三十七条的规定:未进行税务登记甚至也未进行工商登记的无证经营者具有法定的纳税义务,无证经营者也是纳税人。就从事合法经营活动的无证经营者而言,其应当属于经营内容合法但形式要件有欠缺的经营者,其违法之处在于其经营形式而不是其经营内容,其合法的经营内容是纳税义务产生的根据。只要具备了合法的应税行为或事实,就必须依法缴纳税款。根据上述的条款规定:其作为偷税罪的主体是合法合理的。

无照经营者,即意指未依据行政法规领取营业执照的经营主体。2003年3月日施行的国务院第370号令《无照经营查处取缔办法》第4条:下列违法行为,由工商行政管理部门依照本办法的规定予以查处:(1)应当取得许可证而未依法取得许可证或者其他批准文件和营业执照,擅自从事经营活动的无照经营行为;(2)无须取得许可证或者其他批准文件即可取得营业执照而未依法取得营业执照,擅自从事经营活动的无照经营行为;(3)已依法取得许可证或者其他批准文件,但未依法取得营业执照,擅自从事经营活动的无照经营行为;(4)已办理注销登记或者被吊销营业执照,以及营业执照有效期届满后未按照规定重新办理登记手续,擅自继续从事经营活动的无照经营行为;(5)超出核准登记的经营范围、擅自从事应当取得许可证或者其他批准文件方可从事经营活动的违法经营行为。

在这五种行为中,(1)至(4)项未取得营业执照的行为,称为“无照经营”,这可以说是对“无照经营”比较详细、准确的解释。对于无照经营者应没收其违法所得,既然已被没收,也就不存在征税的问题了,无照经营者不能成为偷税罪的主体。

3.代征人的资格认定。代征人是接受税收机关根据国家有关规定所作的委托,按代征证书的要求,以税务机关的名义依法代征少数零星分散的税收的单位。代征人不能成为偷税罪的犯罪主体,理由是:

(1)从代征人加入到税收法律关系的依据看,代征人参加税收法律关系是基于法律的明确规定,代征人具体征税职权的取得,则是源于征税主体―国家税务机关的特别授权。

(2)从代征人权利的内容和性质看,特定单位和人员因受委托而取得的是以税务机关的名义征税的职权,是一项基于国家委托而产生的职权,在权利内容上不仅包括征税权,还涉及一定的检查权和处罚权,其权利义务与税务机关或税务机关工作人员相近似,属于依法受委托从事公务的人员。即使代征人将先行征收的税款不予缴纳或减少缴纳,也不能成立本罪;构成犯罪,应以贪污罪追究刑事责任为宜。

综上所述,偷税罪的主体在现有的我国经济体制下,有时并不仅仅是纳税人和扣缴义务人,许多情况下,主体已经发生了变化。对于承包人、承租人,倾向于应分情况认定,不是一概认定;对于代征人、无照经营者的资格,同意不能成为其主体而无证经营者则可以。偷税罪一直是危害征收税收罪中的重点罪名,也是许多经济主体为了追求巨额的利润而惯用的手段,若稍有疏忽则往往对国家易造成极大的损害,在这其中,偷税罪主体的认定则显得较为重要。

参考文献

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