探析中国个人所得税公平问题

朱迪珍

摘要:从个人所得税缴纳不公平的表象入手,深入分析,逐一剖析中国现行个人所得税制运行中存在的五大问题:所得金额相同,税负不同;按月、按次分项计征,造成的税负不公;不同的奖金发放方式导致税收负担不平衡;费用扣除不合理及分类税制下税基过窄造成的税负不公。针对这五个方面找出解决现存问题的五种办法。从而在一定程度上实现了税收的公平。

关键词:个人所得税;税收公平;中国

中图分类号:F812.42文献标志码:A文章编号:1673-291X(2009)30-0020-03

个人所得税既是筹集财政收入的重要来源,又是调节个人收入分配的重要手段,发挥聚集财政收入、公平收入分配的重要功能。随着中国经济的发展和人民生活水平的迅速提高,中国个人所得税收入迅猛增长,缴纳个税的人数也急剧增加。中国个人所得税收入由1994年的73亿元,增加到2008年的3 722亿元,14年净增加3 469亿元,翻了将近51倍,成为中国第四大税种。在部分地区已跃居地方税收收入的第二位。由此可见,从1994年税制改革后,中国个人所得税收入以惊人的速度增长。但是近年来,出现了一个怪现象:越是有钱人缴税反而越少,而中低收入阶层(工薪阶层)却成了缴纳个税的主力军。据国家税务总局统计,2004年,全国个人所得税收入为1 737.05亿元,其中65%来源于工资、薪金所得,2005年,工薪阶层为个税总收入贡献了60%的份额。目前国家对个税税基的监管,只是对工薪阶层的收入比较完备,而靠工薪以外其他收入为主要来源的富人阶层则基本上属于监管之外,据有关方面统计,2005年中国14万亿的存款总量中,人数不足20%的人们占到储蓄总额的80%,但其所交的个人所得税仅占总量的不到10%,为此中国个人所得税普遍受到违背公平原则的批评。如果不能解决好个人所得税的公平问题,不仅会拉大贫富差距,还会造成税负群体不公,从而动摇一部分人对社会公平的信心,动摇社会稳定的基石——公正。

中国目前对个人所得税实行分类所得税制模式,对纳税人不同性质的所得实行分类征税,对不同的项目采用不同的征税标准和方法。这种税制模式虽然操作简单易行,有利于推行源泉扣缴制度,但却不能全面衡量纳税人的真实纳税能力,不能区别纳税人的各种负担状况,不利于纵向公平,容易造成应税所得来源多、综合收入高的人不纳税或少纳税,而应税所得来源渠道单一、综合收入少但相对集中的人却要纳税的现象,无法充分体现“税负公平”和税收原则。具体表现在如下几个方面。

(一)相同金额的所得,分属不同类别,税负明显不同

个人获取相同的所得金额,但由于分属不同类别,按现行税收征收标准测算,个人所得税税收负担水平不一致。

从表1可以看出,其一,月所得在4 000元以下时,各类所得的税收负担率最高的为利息、股息、红利所得、其他依次为劳务报酬所得,稿酬所得,中方人员工资、薪金所得,生产经营和承包、承租经营所得,而外方人员的工资,薪金所得则不必缴税。随着收入上升到25 000元时,则劳务报酬的税收负担率最高,其他依次为利息、股息、红利所得,中方人员工资、薪金所得,特许权使用费所得,外方人员工资、薪金所得,生产经营、承包经营所得和稿酬所得。其二,工资、薪金所得和劳务报酬所得同为纳税人的劳动报酬所得,但两者适用的税率形式和实际的税收负担却存在较大的差别,由于劳务报酬所得的适用税率为20%,且一次性收入畸高时,还要实行加成征收,致使多数时候劳务报酬所得的税负重于工薪所得。可见,相同金额的所得额属于不同的类别,税负明显不同。无法体现“多得多征,公平税负”的原则。

(二)按月、按次分项计征,容易造成税负不公

现实生活中,由于种种原因,纳税人各月获得收入可能是不均衡的,有的纳税人收入渠道比较单一,有的人则可能从多个渠道取得收入。有的人每个月的收入相对平均,有的人的收入则相对集中于某几个月。而依照现行的税法规定,实行按月、按次分项计征,必然造成对收入渠道单一的人征税多而且容易,对收入渠道多的人征税少而且困难,从而造成税负不公。如月收入同为3 000元,若都是工薪所得,应缴纳税款为75元,若3 000元所得分别为工薪所得2 000元,劳务所得800元和稿酬所得200元,则不必缴纳税收,对每月收入平均的人征税轻,对收入相对集中的人征税重。又如某人全年稿酬所得3 000元为一次所得,需缴纳税款308元,若分三次分别取得1 400元、800元、800元,则只需缴纳税款84元,少缴税款224元。显然,这种分类税制,容易造成纳税人通过“肢解收入”,分散所得,分次或分项扣除等办法来达到逃税和避税的目的,导致国家税款严重流失,纳税人之间税负不平衡。

(三)不同的奖金发放方式导致税收负担不平衡

国税发[2005]9号文件规定,纳税人取得除全年一次性奖金以外的其他各种名目奖金,如半年奖、季度奖、加班奖、先进奖、考勤奖等,一律与当月工资、薪金收入合并,按税法规定缴纳个人所得税。这一规定,将会使同一金额同一性质的奖金由于发放方式的不同,承担不同的税收负担。假设2008年某人每月工资5 000元,准备全年发放奖金48 000元,费用扣除额为每月2 000元。如果奖金按月平均发放,则全年应纳个人所得税为:[(5 000+48 000/12-2 000)×20%-375]×12=12 300元。如果奖金全年一次性发放,则全年应纳个人所得税为:[(5 000-2 000)×15%-125]×12+(48 000×15%-125)=10 975元。如果每月发放奖金2 000元,年终再一次性发放24 000元奖金,则全年应纳个人所得税为:[(5 000+2 000-2 000)×15%-125]×12+(24 000×10%-25)=9 875元。可见,在全年奖金总额为48 000元的情况下,奖金全年一次性发放、按月平均发放、部分按月发放部分年终发放这三种不同的发放方式会导致不同的应纳税额,给纳税人提供了较大的避税空间,税收负担不平衡导致税收不公平。

(四)费用扣除不合理,造成税负不公

个人所得税最主要的特征之一就是对纯收入征税,体现量能负担原则。因此,征税之前,首先应扣减纳税人为取得收入而花费的合理消耗和支出。现行所得税制的费用扣除方法,采用定额和定率相结合的方法,过于简单。首先,未考虑纳税人的赡养费、抚养费、教育费等必要的费用支出,因而不能很好的体现量能负担原则。其次,如此简单的扣除方法,也为纳税人通过分解收入、多次享受扣除进行合理避税提供了便利条件。如两对夫妇,总收入都是4 000元,一对夫妇,妻子失业,丈夫月收入4 000元,如果扣除2 000元的免征额,另外2 000元要缴个税175元;而另一对夫妇各收入2 000元,两人的收入都达不到个税起征点,他们则不需要缴税。同样收入的纳税人家庭,交纳的所得税数额却不相同。

费用扣除简单,标准统一,未能体现税收公平原则。2008年3月1日实施的《中华人民共和国个人所得税法》,将中国居民工资薪金所得个人所得税的免税额定为2 000元。这个免征额对中国的任何一个居民都是一样,看上去似乎是公平的,实际上并不公平。首先,它忽视了地区之间收入、物价水平差异大的特点,统一免征税额标准不尽合理。目前中国各地区之间经济发展水平不同,居民收入、支出水平差距也很明显。2 000元的免征额在西部不发达地区属于高收入阶层,但在东部沿海地区只能维持基本生活需要。因此,在经济发展水平不同的地区实行统一的免征税额不能真正达到调节贫富差距的目的。其次,因为人们的生存条件及社会保障有很大的差异,例如,对农民的免征额是2 000元,对国家职工的免征额也是2 000元,对农民来说这是不公平的。因为国家职工有良好的社会保障,有稳定的医疗福利等,个人收入是实实在在的净收入;而农民的就业保障、医疗保障和养老保障等制度仍不是很健全,落实情况也不是很好,加上已办妥养老保险的一些农民因为户籍而产生转移难等问题,让能享受这一块税前扣除费用的人数又大大减少。所以,这是公平中存在的不公平,不能体现“量能负担”的原则,与个人生计以及家庭抚养有关的项目均未能考虑在内,其公平性也就无从体现。

(五)分类税制下税基过窄造成的税负不公

分类所得税税制即以十一类所得为税基,以个人为基本纳税单位,以代扣代缴为主要征收方式,这种课税模式使中国个人所得税税基较窄,不能适用个人收入渠道多样、名目繁多的现状,从而在中国个人所得税的征收中存在“真空地带”和一些不正常现象:如所谓的公关行业和现实生活中有相当一部分收入如灰色收入、黑色收入就很难将它纳入应税所得。不仅使中国的个人所得税大量流失,而且使真正的高收入者成了个税的“漏网之鱼”,而并不富裕的工薪阶层却成了个税的主要承担者,目前中国出现了一大批综合收入高的人不纳税或纳税少,而所得来源少、收入相对集中的人交税多的现象。

(一)明确征税对象和范围

应根据“量能纳税公平税负”的原则,对现行个人所得税制中的十一类课税项目按性质进行合并调整。建议将所得项目分为以下几类:(1)劳动性所得,包括工资、薪金所得,劳务报酬、稿酬所得;(2)经营所得,包括个体工商户生产、经营所得,对企事业单位承包、承租经营所得,包括个体工商户生产、经营所得,对企事业单位承包、承租经营所得;(3)资本性所得,包括利息、股息和红利所得;(4)租赁及特许权使用费所得;(5)财产转让所得;(6)竞技、竞赛及偶然所得、主要包括参加竞技、竞赛运动获得的奖金及中奖奖金等;(7)其他所得。按照中国目前现状对不同所得宜采用混合所得税模式,对应税所得进行合理分类后,如应税所得属于投资性的、没有费用扣除的应税项目,如利息、股息、红利所得、股票转让所得、偶然所得适于分类所得征税;属于劳动报酬所得和费用扣除的应税项目,如工资薪金、劳务报酬、生产经营、承包承租、稿酬、特许权使用费、财产租赁、财产转让等项目,适于综合征收。

(二)实行按月预缴、年终汇算清缴的征收办法

要改革按月和按次征收的方法,实行以年度为课征期更符合量能纳税的原则。修订后的个人所得税统一实行按年综合所得计征、按月或按次分类预缴,年终汇算抵扣清缴,多退少补的征收方法。这样做既可以保证税款及时、足额入库,防止偷税行为发生,又有利于公平税负,减少征税成本,方便纳税人和扣缴义务人申报计税。

(三)全年一次性奖金个人所得税的完善

1.将速算扣除数理解为12个月的速算扣除数。为消除奖金临界点附近税负变化不均衡的现象,应依据国税发[2005]9号文件规定全年一次性奖金个人所得税应纳税额的算法,在把奖金除以12个月按其商数确定适用税率的同时,应把计算公式中的速算扣除数相应乘以12,以达到平衡。按照这种算法,当年终一次性发放6 000元奖金时,应纳税款仍为300元。但当年终一次性发放6 012元奖金时有所不同,应纳税款等于6 012×10%-25×12,最后结果为301.2元,这样的话,年终奖6 000元和6 012元所缴个人所得税相差只有1.2元。由此可见,在计算全年一次性奖金个人所得税时,把计算公式中的速算扣除数相应乘以12较为合理。

2.调整个人所得税的计税期间。在目前个人所得税改革不能一步到位的情况下,要消除全年一次性奖金个人所得税征收中存在的不合理、不平衡现象,关键是要把工资、薪金的个人所得税的计税期间从按月征收调整为按年征收,同时通过提高费用扣除额、降低边际税率,以减轻税负,公平税收。只有这样,才能真正实现个人所得税征收中减轻税负、公平税收的目标。

(四)调整费用扣除标准,引进生计扣除规则

允许扣除的费用通常分为两类:(1)为取得收入所必须支付的成本费用;(2)为养家糊口的生计费用。各国对费用扣除大都制定有详细明确的规定,如英国按不同的所得类别分别在六个分类表中规定了费用扣除标准,并通过叛例法作出具体的规定。而中国现行人个所得税的费用扣除只区分所得项目,对部分所得采用定额和定率两种方法,过于简单。因此,应规范费用扣除办法,科学设计扣除额,引入生计扣除,中国的个人所得税法应当充分考虑纳税人的婚姻、年龄、赡养人口等情况以及住房、医疗、教育等费用,在实行有差别的生计扣除、家庭扣除和社会扣除,扣除额的大小应该随着工资水平、物价水平以及各种社会保障因素的变化而调整。根据纯所得的大小量能课征,实现税收结果公平。

(五)借鉴美国做法采用综合所得税税制

随着居民收入来源日趋多样化,分类征税模式的弊端日益凸显,与综合税制模式相比,分类征税模式难以全面、完整地体现纳税人的真实纳税能力。美国采用综合所得税制,美国税基相当宽,除了税法中明确规定的几项免税项目外,其余来源于各种渠道的收入均应计入个人所得,缴纳个人所得税,这些免税项目为:联邦政府及地方政府债券利息;职工取得的社会保障所支付的收入;退休老兵补贴;雇主支付给雇员的养老及健康、福利和人寿保险退回收入。相比中国个人所得税的税基宽得多,一方面,中国的《个人所得税法》及其实施条例以及财政部、国家税务总局若干规定等都对个人所得税项目给予了减免税的优惠,减免项目繁多。另一方面,中国税法对个人应税所得采取了具体列举的方式,共列举十一类,这十一类之外的个人所得则不要纳税。很显然这样不可避免地有很多个人所得收入游离于个人所得税之外,导致国家税款流失。如果仿效美国做法,采用综合所得税制,则将个人所取得的所有收入都涵盖在其中。从而实现实质上的公平。

个人所得税的征收,不仅为国家积累资金、调节收入,缓解社会分配不公,而且在社会安定团结等方面都起到了积极的作用。在经济体制改革进一步深化和商品经济迅速发展的形势下,中国公民收入渠道增多,收入水平显著提高,个人所得税法与时俱进的修改、完善,更有利于减轻中低收入者的税赋负担,促进消费和拉动内需。这不仅是中国税收法制建设的一件大事,更是发挥个人所得税的“调节器”作用、积极构建和谐社会的重要举措。