报刊企业改制后税务筹划

曲志远

一、税务筹划定义及分类

税收筹划是指企业在税法规定许可的范围内,通过对企业生产经营、投资、理财等活动的事先筹划和安排,尽可能地节约税款,以获得最大的税收利益。在会计实务处理中,通常从以下5个方面进行企业的纳税筹划:缩小课税基础;适用较低税率;延缓纳税期限;合理归属所得年度;适用优惠政策等。

二、报刊企业应纳税费种类

依据国家法律规定,报刊企业一般应缴纳如下几种税费:增值税;营业税;城市维护建设税和教育费附加;文化事业建设费;房产税;城镇土地使用税;车船使用税;印花税,书立、领受税法所列举的凭证,依照标准按凭证所记载的金额或凭证件数纳税;企业所得税;个人所得税等。

因篇幅所限,下文仅以增值税和所得税为例。

三、报刊企业纳税筹划的具体方式

(一)增值税的筹划

《财政部、国家税务总局关于出版物和电影拷贝增值税及电影发行营业税政策的通知》(财税[2001]88号)的规定,在2005年底以前,对所列举的7项出版物在出版环节实行增值税先征后退的政策;对全国县(含县级市)及其以下新华书店和农村供销社销售的出版物实行增值税行先征后退的政策。大致包括:出版环节增值税先征后返;基层新华书店销售环节增值税先征后返;选择适当的进项抵扣办法等。其中,第3种政策选择适当的进项抵扣办法因现行税法仍可适用,特作说明。

现行税法规定,购进的原材料如用于非应纳增值税项目,其所含进项税额不得抵扣当期销项税额。对报刊出版企业而言,发行图书、报纸、期刊以及音像制品并利用这些载体从事广告业务属于兼营销售,发行业务属增值税范畴,广告业务属营业税范畴,用于广告业务所用材料所含进项税额不能抵扣当期销项税额。《国家税务总局关于出版物广告收入有关增值税问题的通知》(国税[2000]第188号)对此有明确规定:确定文化出版单位用于广告业务的购进货物的进项税额,应以广告版面占整个出版物版面的比例为划分标准,凡文化出版单位能准确提供广告所占版面比例的,应按此项比例划分不得抵扣的进项税额。但如果不能准确提供广告占版面的比例,则按《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第23条的规定划分不得抵扣的进项税额。纳税人可依据此规定对未来的经营情况进行评估,确定是否提供准确的广告版面比例或选择使“不得抵扣的进项税额”最小的方案,以此获得税收利益。

例如,报刊社企业预计明年取得报刊发行含税收入800万元,广告收入200万元。购进材料300万元,支付委托印刷加工费150万元(均为含税支付),均取得增值税专用发票,其中,25%部分用于广告方面的支出。其中购进货物、接受应税劳务用于广告方面的支出,有两种方案选择:一是能准确提供广告占版面的比例,即15%;二是不能准确提供广告占版面的比例。不得抵扣的进项税额=当月无法划分的全部进项税额*当月免税项目的销售额与非增值税应税劳务营业额合计/当月全部销售额营业额合计。

在第一种情况下,本期不能抵扣的进项税额为(300+150)÷1.17×17%×15%=9.81万元。

在第二种情况下,本期不能抵扣的进项税额为(300+150)÷1.17×0.17×80÷(800÷1.13+200)=5.76万元。

显然,采用不能提供准确广告占版面的比例对纳税人有利。但如果此比例下降或非应税劳务占整个销售额的比例上升,便可采用提供准确广告占版面的比例的方法。

但是,一般情况下,税务部门会对报刊企业每一年度用于广告方面的支出比例事先进行核准,纳税企业可根据自身情况提供适合参考比例交税务管理部门审定。根据多年经验,报刊广告占版面比例多数情况下占版面平均比例在5.5%-7%左右,税务管理部门可按照5.5%比例审定,此情况可视同能准确提供广告占版面的比例:

本期不能抵扣的进项税额为(300+150)÷1.17×17%×5.5%=3.596万元。

显然,选定经过税务局核定的比例作为准确提供广告占版面的比例对报刊企业更为有利。

(二)所得税的筹划

新《中华人民共和国企业所得税法》自2008年1月1日起施行,《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(以下简称“实施条例”)自2008年1月1日起施行。新企业所得税法实现了纳税人的统一、税基的统一、税率的统一和税收优惠的统一,企业所得税的税收筹划策略将会发生很大的变化。

1、组织形式的筹划。按照新企业所得税法的规定,企业所得税税收筹划策略可归结为两个方面:一是内资企业的税收筹划。如个人投资设立营业机构时,若设立成个人独资企业或合伙企业,就仅需要缴纳个人所得税,从而避免了双重征税的发生,这显然会产生税收筹划利益。二是外资在中国境内设立营业机构的筹划。外资若在中国境内设立为具有法人资格的企业,对在中国境内注册的企业的境内、境外所得全部在中国纳税;若设立为外国企业的分支机构,仅就其来源于中国境内的所得以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得,缴纳企业所得税。因此,外资在中国设立营业机构也有税收筹划的空间。例如,在香港上市的四川新华文轩(代码811,HK),还有部分发行公司将注册地放在海外,本质上这些公司的注册地全部不在中国大陆,但由于新法增加了“实际管理和控制地”这个判断居民企业的标准,今后这些企业在企业所得税缴纳上就会有所变化。

2、总分支机构的筹划。按照新企业所得税法第50条第2款的规定,居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的,应当汇总计算并缴纳企业所得税。除国务院另有规定外,企业之间不得合并缴纳企业所得税。由于分支机构不具有法人资格,就可以与总机构合并纳税,可以享受盈亏互补的好处,减少当期的应纳税所得额,达到少交企业所得税的目的,或者至少可以获得资金的时间价值。因此,一般说来,在国内设立分公司较设立子公司更为有利。

3、计税依据的筹划。计税依据的确定较复杂,其筹划空间较大,也是企业所得税税收筹划的重点。按照新企业所得税法的规定企业所得税的计税依据为应纳税所得额即企业每一纳税年度的收入总额,减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额。因此,企业所得税计税依据的筹划又可以分为收入的筹划、扣除的筹划和亏损的筹划。

第一,收入的筹划。报刊企业收入的筹划可包括3个方面:一是迟收入的实现时间,推迟缴纳企业所得税。相当于取得了一项无息贷款,使企業获得了资金的时间价值。二是减少收入额,以降低计税依据。企业的免税收入包括国债利息收入、符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益、在中国境内设立机构或场所的非居民企业从居民企业取得与该机构或场所有实际联系的股息及红利等权益性投资收益、符合条件的非营利组织的收入。三是合理划分收入的属性,充分利用报刊企业享受的低税率政策。随着报刊企业体制改革,为了提升企业的竞争力,在稳定主业的同时,不断开展面向市场的探索和开拓,各种新型的业务不断开发出来,例如,客户定制宣传品、网站、网络信息服务以及信息增值服务等等。新的业务在核算时,如何对其进行划分,对最终纳税会产生不同的影响。以客户定制宣传品为例:

将客户定制宣传品10万元(假设利润率为10%)按广告收入计入营业税收入,则应纳营业税、城建税和教育附加以及文化事业建设费共计0.85万元=[10万元×5%+10万元×3%+10万元×5%×(3%+7%)=0.5万元+0.3万元+0.5万元];税前利润为:10万元-10万元×90%-0.85万元=0.15万元,该项目应纳所得税额为0.0375万元=(0.15万元×25%)。

企业为产品销售定制宣传品,定制企业一般由广告宣传费用中支出,一般情况下,要求出版企业或广告公司开具服务业发票,其实这是对该项业务的誤解。从多数情况看,该类宣传品一般具有产品说明、图片展示、功能和数据介绍等内容,具有产品工具书的性质,应归属于产品附件范围,这在产品技术规范中有相应的要求,纳入产品成本范围比较适宜。

报刊企业对外承揽的宣传品制作,根据企业会计准则,应归类于“同时销售产品和提供劳务的交易,而且销售商品和提供劳务部分不能够准确区分,企业应将其全部作为销售商品交易进行会计处理。”

按照同时销售产品和提供劳务的交易,应确认为增值税应税收入。

销项税额为1.1504万元=(100万元÷113%×13%);进项税额为1.3077万元=(10×90%÷1.17×0.17)。

结果是进项税额大于销项税额,本期不会增加纳税支出。

由于多数报刊企业目前印刷成本与销售价格倒挂,报刊出版成本大大高于发行价格,加之报刊出版业享受国家13%的低税率政策,一般情况下,报刊发行量比较小的报刊企业,取得的进项税额总是超过销项税额,应该在合理的范围内予以充分利用,平衡增值税销项税和进项税税额,减少企业的纳税支出。

第二,扣除的筹划。企业所得税扣除的筹划空间较大,应对策略主要包括:一是合理增加可税前扣除的支出比例。新税法统一了企业的广告费和业务宣传费支出税前扣除政策,且扩大了扣除比例。除国务院财政、税务主管部门另有规定(针对部分行业和企业广告费和业务宣传费发生情况较为特殊的情况)外,广告费和业务宣传费支出不超过当年销售(营业)收入15%的部分,准予扣除;超过部分,准予在以后纳税年度结转扣除。二是合理安排扣除的时间。一般说来,在企业亏损时,减少当期扣除较为有利;在企业盈利时,增加当期扣除,可获得更多的资金时间价值。例如,按照实施条例,固定资产最低折旧年限大大缩短,企业在利润较高时,就应该考虑按照实施条例允许的最低折旧年限计提折旧,增加当期扣除,以减少当期应纳税所得额,作为会计估计变更,采用未来适用法,属于企业可控范围。

第三,亏损的筹划。新企业所得税法第18条规定,企业纳税年度发生的亏损,准予向以后年度结转,用以后年度的所得弥补,但结转年限最长不得超过5年。企业如果能够预测亏损当年后5年内的盈利额可以弥补当年的亏损,能够扩大当年的亏损显然是有利的。

第四,税率的筹划。新企业所得税法的低税率优惠包括对小型微利企业和高科技企业的低税率优惠。按照新企业所得税法和实施条例的规定,小型微利企业适用20%的税率,国家需要重点扶持的高科技企业适用15%的税率优惠。当企业的规模一定时,就要注意进行筹划,尽量享受小型微利企业和高科技企业的税收优惠,若企业年度应纳税所得额刚刚达到30万元,如30.1万元,就要按照全额缴纳25%的企业所得税;若企业减少0.1万元应纳税所得额,就可以按照20%来缴纳企业所得税。经计算,只有当企业的年度应纳税所得额超过32万元时。企业多得的2万元利润才能够抵补多交的所得税,若企业的年度应纳税所得额超过30万元而小于32万元,那么企业的税后利润反而会小于年度应纳税所得额为30万元时的税后利润。

纳税筹划是一个综合课题,企业在进行纳税筹划时,应当依据企业的特点和需要,设计一些针对性强、繁简得当、通俗易懂、方便操作的解决方案,要具有全局性和前瞻性,并与企业的发展战略结合起来,才能真正实现企业整体利益最大化。

参考文献:

1、中华人民共和国增值税暂行条列及其实施细则[M].中国市场出版社,2009.

2、企业会计准则讲解2008[M].人民出版社,2008.

3、高级会计师实务[M].中国财政经济出版社,2009.

4、周向红.税务筹划在报业中的应用[M].华东经济管理,2008.

(作者单位:北京卓众出版有限公司)