我国实施风险导向审计应注意的问题

刘立峰

[摘要]修订和完善审计规范体系时，最重要的一点就是要引入并注重风险的理念。审计规范体系包括审计准则(尤指独立审计准则)、质量控制准则、执业道德准则和后续教育准则，修订重点是独立审计具体准则。

[关键词]审计准则；风险导向审计；审计风险

[中图分类号]F239.2

[文献标识码]A

[文章编号]1673-0194(2009)19-0053-02

一、审计准则中相关准则的修订及配套措施的完善

修订和完善审计规范体系时，最重要的一点就是要引入并注重风险的理念。审计规范体系包括审计准则(尤指独立审计准则)、质量控制准则、执业道德准则和后续教育准则，修订重点是独立审计具体准则。修订和完善的具体内容应包括：修订独立审计准则，使审计师在运用准则时能有清晰的风险控制思路，并更加深刻地理解风险导向审计的精髓，从而提高审计效率和效果；完善质量控制准则，使会计师事务所从受理业务、招聘人员、委派工作、实施审计到向有关专家咨询及对某一具体审计项目的监督、指导等方面都有准则可依，实现对审计业务的全方位控制；完善执业道德准则和后续教育准则，加强对注册会计师在专业胜任能力、独立性、业务收费、广告等方面的约束，在后续教育中全面提升注册会计师遵守和运用独立审计准则的能力。在修订这些准则的基础上，还应积极参照国际标准尽快建立适合我国国情的新的审计风险模型，使审计人员对审计风险有更深刻的认识并加强他们的风险意识和抵御风险的能力。

由于审计是一个具有高度社会责任和高度执业风险的行业，而且风险具有客观性，即使审计人员已足够重视对审计风险的管理和防范，也仍然要承受一部分风险；而且随着与审计相关的法律法规制度的不断健全，审计人员及其会计师事务所的民事赔偿责任也会越来越大，因此，事务所必须要采取一定的抵御审计风险的措施。我国大多数会计师事务所采取的是提取执业风险基金的办法，即提取一定数额的资金作为专项基金，一旦发生了审计失败并带来了损失，这些专项基金可以弥补一部分损失，这是一种把审计风险导致的损失平均分摊到各个时期并在事务所内部消化的方法。而国际上会计师事务所通行的做法是参加职业责任保险，它可以将整个注册会计师行业的资金累积起来，由全行业共同承担职业风险事故造成的损失，发生事故后的赔付能力基本可以满足社会公众的需要。这样做不仅对注册会计师个人素质的提高是一种督促，还可以提高会计师事务所自身的风险承受能力，而且也是对社会公众负责的表现。除此以外，国家相关部门应进一步完善对审计过失和审计欺诈的界定并制订相关处罚措施，奖惩分明，对审计人员的合法权益予以有效保护。

二、注册会计师素质及执业水平有待提高

风险导向审计要求审计人员必须对已获取的审计证据进行严谨的职业判断，去伪存真，由此及彼，由表及里，以确定该证据是充分的和适当的，否则就需要追加审计程序予以补充证据。这一分析过程要求审计人员必须具备较高的判断能力和对风险的敏感性、丰富的行业知识和执业经验。此外，随着各行各业对审计需求的迫切性，审计人员的专业胜任能力的范围也逐渐扩大，这要求他们不仅应具备财务、会计、审计、管理、市场、法律等方面的专业知识，还要对不同行业、不同产业的生产特点和技术要求有所了解，这又是对审计人员素质的一大挑战。而目前我国审计人员基本素质的状况是，已具备了较高的理论修养(通过或部分通过了全国注册会计师的统一考试)，但在职业判断尤其是对风险的判断能力方面较差，这对风险导向审计的实施非常不利，因此亟待提高审计人员的综合素质和审计人员防范审计风险的能力。

合格的审计人员不仅应具有较强的理论知识，还要具备较高的专业胜任能力和风险识别能力，严格遵守专业标准和职业道德，保持合理的职业谨慎，这是控制审计风险的根本对策。另外，新风险准则还要求审计人员在计划和实施审计工作过程中应保持职业怀疑态度，所谓职业怀疑态度指的是审计人员以置疑的思维方式对所获取审计证据的真实性、有效性作批判性的评价，并对相互矛盾的审计证据以及导致对文件或管理当局声明的可靠性产生怀疑的审计证据保持警惕。由于审计风险具有客观性，所以审计人员不可能也没有必要完全消除审计风险，只要在审计过程中严格遵守独立审计具体准则的要求，严守专业标准和职业道德，始终保持合理的职业谨慎，就不会发生或者至少不会发生重大过失，审计质量就是合格的。

风险导向审计强调：审计风险与企业的战略风险和经营风险是不可分割的，威胁企业经营的风险也是审计风险的来源。笔者认为可以从以下几个方面提高审计人员的风险防范能力：(1)加强职业道德修养，执业过程中保持高度负责和谨慎的态度，注重实践经验的积累；(2)对被审计项目的非正常风险予以特别关注；(3)采取相关措施获取被审计单位的不合理风险；(4)识别被审计单位的一切反常现象或情况，如有必要，修改审计方案；(5)采取一切可行措施消除影响发表审计意见的项目疑点。对会计师事务所来说，在招聘人员时，不仅要注重未来审计师的“硬件”，更要重视他们的“软件”；在以后的工作中加强对审计人员的专业教育和职业道德教育，使后续教育成为其终身教育，并最终纳入到整个社会的全民终身教育体系中去。

三、会计师事务所的配套设施建设需要加强

风险导向审计要求会计师事务所应建立功能强大的企业数据库系统，用于存储不同行业甚至不同企业的战略流程、风险密集点、业绩衡量、未来发展等信息，使审计人员接受业务时基本能够做到心中有数、有的放矢，避免无从下手，导致审计效率的低下。然而建立这样的数据库系统需要投入大量的人力、物力和财力。对会计师事务所尤其是小型的事务所来说是不太现实的，因此大多数会计师事务所出于成本一效益原则考虑，加之利益驱使和生存发展的需要，并没有建立满足风险导向审计要求的数据库，而是采取审计一个、研究一个的孤军作战的策略。所以，加强会计师事务所的自身建设是更好地实施风险导向审计的重要条件。另外，事务所不能仅把审计人员当作其赚钱的工具，而是应当为审计人员提供便利的工作环境和工作条件，如实行知识价值链管理，融合审计资源，成立事务所的专业顾问团队或者与咨询公司结成战略联盟，委派专家给助理人员以适当的指导，监督审计工作的进度，加强事务所与其他职能部门的沟通，协调相关人员和部门之间的矛盾等。当然，应大力鼓励有条件的事务所尝试创建承载企业战略、经营、发展、风险等信息的数据库管理系统，以满足审计人员实施风险导向审计的需要。

此外，审计程序软件的开发问题也是影响风险导向审计实施的一个因素。当前，西方发达国家的财务数据电子化程度已非常高，注册会计师在审计过程中可以利用这些软件直接对数据库进行加工分析、构建模型并由计算机自行检验和核对，这就大大加快了审计速度，使运用分析性测试程序成为节约成本的重要手段。而在我国不仅不具备这样的条件，而且我国的注册会计师也缺少这方面的知识和技能。所以，加快审计程序软件的开发速度是目前实施风险导向审计亟待解决的问题之一。但是，软件的开发不是一朝一夕的事情，由于事务所的财力、人力、物力有限，软件的开发工作应由相关部门安排专人专项负责，这样也有利于保证软件的质量。

四、政府监管和司法执法的方法有待改进

如前所述，风险导向审计允许审计人员在可接受风险水平下省略部分实质性测试程序，以节约审计成本。但是，我国各级政府监管部门在对会计师事务所审计质量的检查中所关注的一个重要方面，就是看在项目审计过程中是否执行了所要求的全部常规审计程序；在审计失败事故的检查处理中，这更是判定注册会计师审计责任至关重要的因素。这种只注重审计程序形式完整性的检查思路和方法，势必会影响风险导向审计的推行。

另外，在我国实施风险导向审计还面临着如何判断审计失败可能招致的损失的问题。在英、美等国家，大量的司法判例及侧重对会计师事务所和注册会计师民事赔偿责任的司法制度，使会计师事务所和注册会计师能够比较容易地判断出省略某些审计程序后可能导致的风险损失。而在我国，相关的法律法规制度不健全，对审计失败更多的是进行行政处罚甚至追究刑事责任，审计人员要想把这些可以预见的处罚量化为审计风险几乎难以做到；并且即使是类似的案件，不同地区法院的判决尺度也存在很大差异。这种司法过程中不可控因素的存在无疑加大了判断可接受风险水平的难度，而在不能相对准确地估计风险水平的前提下实施风险导向审计，一旦变相为常规审计程序的随意省略，其后果的严重性是难以想象的。因此，改善政府监管和司法执法的方法是保证风险导向审计能够顺利实施的重要条件。