新旧准则下债务重组的比较

王　瑜　谢海森

摘要：在日益变化的新经济形式下。为了适应我国社会主义市场经济的不断发展，财政部于2006年，发布了包括一项基本准则和38项具体准则在内的企业会计准则体系，使我国的会计准则于国际准则趋同。本文对38项具体准则之一的《企业会计准则第12号——债务重组》与原有“债务重组”准则(即2001年1月1日开始施行的第一次修订后的准则)进行了分析，并就新旧准则对债务重组的定义、重组方式、会计处理等方面进行比较，并对新准则对企业的影响。

关键词：债务重组比较利弊

1债务重组的变革历史

1998年6月12日，财政部发表了《企业会计准则——债务重组》(以下简称原准则)。由于原准则中出现不少使企业可以操作利润的弊端，例如，对于债务豁免，可以作为债务人的债务重组的收益处理，给少数企业操纵利润提供了机会。因而，2001年开始执行修订后的准则。修订后，准则规定将非现金资产抵偿债务的计价基础由公允价值改为账面价值，并不再确认重组收益。2006年，财政部进行第二次修订，即现在的第十二号准则。

2新旧债务重组准则的比较

新准则关于债务重组的诸多方面有差异，具体比现在：

2.1定义比较第一次修订后的准则对债务重组的定义是：债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事件。

新准则对债务重组定义为：在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。

相比之下，新债务重组准则中对重组的条件做了更明确的规定，强调必须是债务人发生财务困难，包括债务人出现资金周转困难、经济陷入困境或者其他方面的原因，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务。同时，新准则还强调债权人必须作出让步。即债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。其中，让步包括债权人减免债务人部分债务本金或者利息、降低债务人应付债务利率等。这使得新准则下债务重组的范围更加缩小。从而避免少数企业利用准则不法操纵利润。

2.2重组方式比较旧准则存在“以低于债务账面价值的现金清偿债务”和“以非现金资产清偿债务”两种重组方式。

新准则把上述两种方式合并归结为“以资产清偿债务”。其他三种方式仍然沿用。

3会计处理比较

3.1计量基础不同旧准则以账面价值计价，规定债务人清偿债务，按换出资产或清偿债务资本的账面价值金额计算；债权人按重组债权的账面金额作为受让资产或资本的入账价值。旧准则仅在债权人设计受让多项非现金资产、股权时，使用公允价值对重组债权的账面价值进行分配，以确定各项非现金资产、股权的入账价值。强调真实性和谨慎性，回避采用公允价值。

新准则规定债务人以现金、非现金资产或者资本清偿债务的，应当在符合金融负债终止确认条件时，终止确认重组债务，并将重组债务的账面价值与转让的资产的公允价值之间的差额计入当期损益。即指债务人以换出的现金、非现金、资本的公允价值进行计量。而债权人以收到的现金、非现金、资本的公允价值计量。体现出在加入世界贸易组织后，随着国际化的经济体系的形成，我国会计准则逐渐向国际会计惯例靠拢。

3.2损益处理不同

3.2.1收益确认差异第一次修订后的准则将债权人让步而导致债务人豁免或者减少偿还的负债计入资本公积。

新准则下，债权人一般不存在收益，而债务人则将重组债务的账面价值与转让的资产的公允价值之间的差额，计入营业外收入。转让的资产与账面价值的的差额为转让资产损益，也计入损益。

3.2.2损失确认差异旧准则下，债务人的重组损失只限于重组债务的账面价值小于用以清偿债务的非现金资产的账面价值和支付的相关税费之和的情况。债权人的损失，只限于两种情况：一是债务人以低于重组债务账面价值的现金清偿，二是修改债务条件，将来应收债权的账面价值小于重组债权的账面价值。其他情况的债权人都不确认重组损失。

新准则下，债权人要确认各种重组方式下的债务重组损失，而债务人要除确认债务重组收益外，要确认资产转让损失。

3.3减值处理的不同在债权人已对债权计提减值准备的，会涉及到减值准备的转回问题：

第一次修订后的准则对坏账准备的转回只限于债务重组损失部分，超过部分不做处理。

06年的准则规定，应当现将债务重组损失冲减减值准备，冲减后尚有余额的，计入营业外支出(债务重组损失)；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。

3.4报表附注中的披露信息改变由于两次修订对于损益的确认存在很大差异，所以对于报表附注中的项目相应改变。

第一次修订后的准则规定债务人应当披露信息为“因债务重组而确认的资本公积总额”和“或有支出”。

新准则规定债务人应当披露信息为“确认的债务重组利得总额”和“或有应付金额”，债权人为“或有应收金额”。

4新准则实施的利弊

4.1公允价值难以取得公允价值是国际会计准则比较突出的一种计量属性，相对于公允价值信息更具有客观性。但是，公允价值首先是基于高度发达的市场经济而产生的，我国现阶段处于社会主义初级阶段，市场经济也并非高度自由，获得公允价值的条件还不是很充足。

同时，公允价值的确定要求能对及时收集来的商品交易的市价，采用评估手段，经过综合分析、反复的复杂计算，最后才能确定。而我国的相关人员的技术水平还很难达到。

4.2不利于减少操纵利润现象对旧准则的账面价值计量改为以公允价值计量，并且使重组损益计入当期营业外收支，使少许企业可以滥用公允价值，操纵利润。

4.3对债务双方财务有影响对债务人而言，负债减少，降低了债务人的资产负债率；减轻了债务人的负债；

对债权人而言，导致资产减少，产生债务重组损失：减轻债权人部分经济负担，盘活呆坏账，加速资金周转。

参考文献：

[1]中华人民共和国财政部制定.企业会计准则2006.北京：经济科学出版社2006

[2]中级会计实务-中级会计资格.北京：经济科学出版社2007.1.

[3]会计准则研究组.最新会计准则重点难点解析.大连：大连出版社.2006.

[4]张志凤.债务重组业务的会计处理会计之友.2008—4 95—97.