会计职业判断在资产确认和计量中的应用

【摘 要】 会计职业判断贯穿于会计工作的方方面面，在会计工作中具有十分重要的作用。文章详细阐述了会计职业判断在资产确认和计量中的应用，指出其判断质量的好坏直接影响资产要素所反映的会计信息的质量。

【关键词】 会计职业判断；资产确认；计量；应用オ

会计要素是会计核算对象的基本分类，是设定会计报表结构和内容的依据，也是进行确认和计量的依据。资产作为会计的第一大要素，是企业从事生产经营活动必须具备的物质基础，也是资产负债表中需要主要反映的会计信息，包括的内容多而复杂。在资产的确认和计量中需要会计人员运用大量的会计职业判断。

一、在资产确认中的应用

按照准则规定，资产是指企业过去的交易或事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。可以看出，资产的定义包含了三个特征：①是由过去的交易或事项形成的。只有过去发生的交易或事项才能增加或减少企业的资产，而预期在未来发生的交易或事项不能确认为资产。比如，已经发生的固定资产购买交易形成企业的资产，而计划中的购买固定资产则不能形成企业的资产；②是必须由企业拥有或控制。企业拥有资产或虽然不拥有但能控制资产，才能从资产中获取经济利益。如果企业不能拥有或控制资产所能带来的经济利益，就不能作为企业的资产。比如，对于以融资租赁方式租入的固定资产来说，企业虽不拥有其所有权但在租赁期间有权支配该资产并从中受益，应视为企业的资产。而以经营租赁方式租入的固定资产，由于企业不能控制，就不能视为企业的资产；③是预期会给企业带来经济利益，即直接或间接导致现金和现金等价物流入企业的潜力。资产之所以成为资产，就在于它能够给企业带来经济利益。如果某项目不能给企业带来经济利益，就不能确认为企业的资产。

此外，符合上述资产定义的资源，在同时满足以下条件时，确认为资产：一是与该资源有关的经济利益很可能流入企业；二是该资源的成本或者价值能够可靠的计量。

可见，对于某项目能否确认为资产，必须得首先判断其是否符合资产定义的三个特征，在此基礎上是否满足两个确认条件。只有同时符合资产定义和确认条件的项目，才能列入资产负债表，否则不能列入。对于各项交易或事项，哪些已经发生，哪些没有发生，都需要会计人员运用职业判断去分析。比如，对于预期经济利益会流入企业，确定其可能性时没有定量的标准，只能依靠会计人员的职业判断。

二、在资产计量中的应用

按照准则规定，会计计量属性主要包括五个：历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。对于资产而言，在计量时应根据其发生的实际情况来判断应采用何种计量属性。资产在初始计价时的入账价值一般应当采用历史成本，即购置时支付的现金或现金等价物的金额。在期末计价时如需计提减值准备可采用可变现净值和现值，可变现净值是资产正常对外销售所能收到现金或现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额；现值是预计从资产持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额。盘盈、盘亏的资产由于历史成本无法确定，可采用重置成本计价，即现在购买相同或相似资产所需支付的现金或现金等价物的金额。公允价值是在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换的金额。它是新准则中新增加的一个计量属性，对特定的资产或交易允许采用，如衍生金融工具、投资性房地产的处理等。

由此可以看出，会计人员在对资产计量时，必须根据交易或事项的实质去判断应采用何种计量属性，同时，在确定了计量属性后，还要对其金额进行合理的估计，比如对可变现净值和现值的金额确定，应根据准则中的具体规定作出判断，并给出合理的依据。

三、在资产减值确认和计量中的应用

前面提到资产包含的内容非常庞大，限于篇幅，不可能一一研究，这里仅以《企业会计准则第8号-资产减值》中单项资产减值的确认和计量为例探讨会计职业判断的应用。

（一）会计职业判断在资产减值确认中的应用

《资产减值》准则对资产减值的适用范围作了详细的规定，主要是固定资产、无形资产和对子公司、联营公司和合营的长期股权投资等。其他资产的减值适用其他相关具体准则的规定。因此，对资产减值的处理首先就要判断其应使用的准则范围。

符合该准则规定的资产确认是否减值应按第四条的规定进行判断，第四条规定：”企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。”也就是说，企业在资产负债表日是否必须计提减值准备，首先要判断其是否存在减值的迹象。第五条明确规定了存在下列迹象的，即表明资产可能发生了减值，需要计提减值准备：①资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌；②企业经营所处的经济技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响；③市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低；④有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏；⑤资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置；⑥企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期；⑦其他表明资产可能已经发生减值的迹象。因此，会计人员首先需要判断企业的资产是否存在这七种迹象，来确定是否需要对资产计提减值准备。

（二）会计职业判断在资产减值计量中的应用

如果判断资产存在减值迹象，就需要估计可收回金额。对可收回金额的确定，准则中给出了详细规定：可收回金额应根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定，这就要求会计人员根据企业资产的实际情况做出判断，给出合理的估计。可见，可收回金额作为资产减值计量的核心问题，实际上表现为现行时点上资产公允价值和现值的确定。具体确定时分为下列几种情况：①可收回金额计算中涉及的需要比较的两项只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，也就无需计提减值准备；②对公允价值的确定，首先应当选择公平交易中的销售协议价格，对于不存在销售协议但存在资产活跃市场的，应当按照该资产的市场价格，对于上述两种价格都没有的情况下，应当以可获取的最佳信息为基础，比如可以参考同行业类似资产的最近交易价格或结果。实际确定时，必须按照先后顺序依次判断；③如果第一项最终无法确定，才可以按照第二项作为可收回金额，即该资产预计未来现金流量的现值。由于资产未来现金流量的现值本身就是估计值，因此在确定时需要综合考虑资产未来现金流量的构成、资产的剩余使用寿命和折现率等因素。具体来说，确定预计未来现金流量时，既要考虑资产持续使用过程中预计产生的现金流入、为实现产生的现金流入所必需的预计现金流出、资产使用寿命结束时处置资产所收到或者支付的净现金流量，还要考虑未来经济状况的预期，最近的财务预算或预测数据以及现金流量增长率。对于折现率的选择，由于不同的资产具有不同的风险和回报，所以应当体现市场对该资产风险和报酬的综合评估。具体确定时应当考虑：①加权资金成本；②企业的递增报酬率；③其他市场借贷率。此外，还应当考虑市场对于该资产相关现金流量的风险评估，如果在预计未来现金流量时已经对资产特定风险的影响作了调整的，估计折现率时就要剔除这些特定风险。

由此可以看出，在计量资产减值时，首先要对公允价值的确定进行相应的判断，虽然准则中对公允价值的确定给出了详细规定，但由于公允价值的计量离不开估价假设，因此，对销售协议价格是否是建立在公平交易、双方熟悉情况的基础上、活跃市场的市场价格如何确定等，仍然离不开会计人员的职业判断。对于不能合理确定公允价值的，允许采用现值计量。而现值确定中由于现金流量和折现率内在的不确定性，导致这一确定的过程工作量巨大，而且同样需要会计人员和管理当局运用大量的判断。

【参考文献】

［1］ 中华人民共和国财政部，企业会计准则第8号-资产减值，2006，2，15

［2］ 毛新述，戴德明，姚淑瑜，资产减值会计计量问题研究，会计研究［J］，2005，10，P35-41

［3］ 崔智敏，从资产减值准备金的计提谈会计职业判断，西安财经学院学报［J］，2004，10，P31-33

［4］ 黄世忠，资产减值准则差异比较及政策建议，会计研究［J］，2005，1，P38-45

【作者简介】

王丽杰，（1973-）女，籍贯 辽宁，汉，教师，研究方向：会计理论和财务会计，讲师职称，硕士学位．