公允价值在我国会计处理中的运用

宋永和

摘要：1999～2000年期间，公允价值在我国企业会计准则中得到了一定程度的运用，但由于缺乏活跃的市场、运用不当等原因出现了人为操纵利润的情况，因此。修订了相关准则，回避了“公允价值”计量，改为按账面价值计量。2006年，我国财政部制定并颁布了39项企业会计准则，结合中国实际情况，适度、谨慎地重新引入公允价值这一计量属性，实现了中国的会计计量属性与国际趋同。强调了会计信息真实与公允兼具，提升了会计信息的有用性。

关键词：公允价值；会计处理；运用；活跃市场

中图分类号：F230文献标志码：A文章编号：1673-291X(2008)08-0104-02

一、公允价值在我国会计处理中运用的必要性

历史成本是财务会计传统的计量属性，按照传统的会计计量模式，历史成本几乎是唯一的计量模式。因为它能够反映企业资本的投入，如实反映企业持有的资源与义务，有利于通过配比，确定每个会计期间的经营业绩，虽然它提供的是历史信息，但历史是预测的起点，历史成本具有较大的可靠性。所以，传统的会计模式也称为以历史成本为基础的会计模式。

但在资本发达的国家，投资决策、信贷和其他类似的决策，对于投资人、债权人等会计信息使用者来讲变得越来越重要。为了提高决策的相关性，传统的会计模式也已逐步突破单一的历史成本计量属性。从世界范围看，公允价值正在被越来越多的国家的会计准则采用，国际会计准则理事会也将其作为一个重要的计量属性运用于各会计准则中，FASB在推广公允价值上更是不遗余力，并有意将其作为全部资产和负债的唯一计量属性。公允价值有着广阔的应用前景，也有着不可替代的优良属性。因而在我国会计准则的制定中应有步骤地推广。

二、公允价值在我国会计处理中的运用

公允价值在我国会计处理中的运用主要分为1999～2000年期间和2006年以后期间两个阶段。

(一)1999～2000年公允价值在我国会计处理中的运用

我国财政部1999年发布并于2000年1月1日开始实施的《企业会计准则——货币性资产交易》，对非货币性资产交易的会计处理作了如下规定：同类非货币性资产交换，应以换出资产的账面价值作为换入资产入账价值。但是，如果换出资产的公允价值低于其账面价值。应以换出资产的公允价值作为换人资产入账价值；换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额，确认为当期损失。不同类非货币资产交换，应以换入资产的公允价值作为其入账价值；换入资产的公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。如果换人资产的公允价值无法确定，应以换出资产的公允价值作为换入资产的入账价值；换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。如果两者的公允价值都无法确定，应以换出资产账面价值作为换人资产入账价值。不确认损益。

我国财政部1999年发布并于2000年1月1日开始实施的《企业会计准则——债务重组》，对债务重组的会计处理作了如下规定：以资产清偿债务是指债务人转让其公允价值低于债务账面价值的资产给债权人以清偿债务。债务人确定债务重组收益(重组收益=重组债务的账面价值-转让的非现金资产的公允价值-增值税进项税额)和资产转让损益(转让非现金资产的公允价值-转让的非现金资产的账面价值一发生的重组费用)，计人当期损益。

这里的“公允价值”是指公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或负债清偿的金额。公允价值可有多种表现形式，包括可变现净额、重置成本、现行市场价格等。公允价值可以按照如下原则来确定：如该资产存在活跃市场的，该资产的市价即为公允价值；如该资产不存在活跃市场的，但与该资产类似的资产存在活跃市场，该资产的公允价值可以比照相关资产的市价确定；如果该资产和与该资产类似的资产均不存在活跃市场的，该资产的公允价值可按其他手段或方法确定，如专业评估人员的评估结果等。

(二)2006年新企业会计准则下公允价值在我国会计处理中的运用

2006年。我国颁布的《企业会计准则——基本准则》中公允价值的定义是：公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。

2006年，我国颁布的企业会计准则，充分考虑了国际财务报告准则中公允价值应用的三个级次，第一，资产或负债等存在活跃市场的，活跃市场中的报价应当用于确定其公允价值；第二，不存在活跃市场的，考虑熟悉情况并自愿交易的各方最近进行的市场交易中使用的价格或参照实质上相同或相似的其他资产或负债等市场价格确定其公允价值；第三，不存在活跃市场，且不满足上述两个条件的，应当采用估值技术等确定公允价值。

1公允价值在金融工具中的运用

企业初始确认金融资产或金融负债时，应当按照公允价值计量，公允价值通常应当以市场价格为基础确定。在后续计量时，以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融资产或金融负债应按公允价值计量，其公允价值的变动形成的利得或损失，计入当期损益；可供出售的金融资产应按公允价值计量，其公允价值变动形成的利得或损失，应当直接计人所有者权益，在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益。存在活跃市场的金融资产或金融负债，活跃市场中的报价应当用于确定其公允价值；金融工具不存在活跃市场的，企业应当采用估值技术确定其公允价值等。

2公允价值在非流动资产减值中的运用

在我国资产减值准则中，资产可收回金额的估计，应当根据其公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。其中，在估计资产的公允价值减去处置费用后的净额时，首先，应当根据公平交易中资产的销售协议价格减去可直接归属与该资产处置费用的金额确定；其次，在资产不存在销售协议但存在活跃市场的情况下，应当根据该资产的市场价格减去处置费用后的净额确定，资产的市场价格通常应当按照资产的买方出价确定，即公允价值表现为资产的买方出价确定；最后，在既不存在资产销售协议又不存在资产活跃市场的情况下，以可获得的最佳信息为基础，该净额可以参考同行业类似资产的最近交易价格或结果进行估计。

3公允价值在投资性房地产和生物资产中的运用

在我国，采用公允价值模式计量投资性房地产，应当同时满足以下两个条件：(1)投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；(2)企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他有关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出科学合理的估计。这两个条件必须同时具备，缺一不可。我国对采用公允价值模式计量的投资性房地产中的公允价值估计即在活跃市场上采用相同或类似资产的市场价格或最近交易的价格作为公允价值。采用公允价值计量模式的投资性房地产后续计量时，其公允价值变动计人当期损益。采用公允价值计量模式的投资性房地产与非投资性房地产相互转换时，其公允价值与账面价值的差额计入当期损益或计人所有者权益。另外，采用公允价值模式计量生物资产与上述情况是类似的。

4公允价值在非货币性资产交换和债务重组中的运用

非货币性资产交换同时满足交换具有商业实质和换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量时，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产的账面价值的差额计人当期损益。公允价值可以是换入资产或换出资产的在活跃市场上的市场价格或同类或类似资产在活跃市场上的市场价格，公允价值还可以是换人资产或换出资产不存在同类或类似资产可比市场交易，采用估值技术确定。

在债务重组中。重组利得是指重组债务的账面价值超过非现金资产(即抵债资产)的公允价值之间的差额，应计入营业外收入。非现金资产存在活跃市场的，或类似资产存在活跃市场的，应当以该资产的市价或类似资产的市场价格作为非现金资产的公允价值；非现金资产不存在活跃市场的或类似资产也不存在活跃市场的，采用估值技术等合理的方法确定其公允价值。

从以上公允价值在我国会计处理中的运用可以看出：(1)中国的会计计量属性与国际趋同。国际财务报告准则要求广泛运用公允价值，以充分体现相关性的会计信息质量要求。中国准则强调适度、谨慎地引入公允价值，主要是考虑中国作为新兴市场经济国家，许多资产还没有形成活跃市场，会计信息的相关性固然重要，但应可以可靠性为前提，如果不加限制地引入公允价值，就有可能会出现人为操纵利润的现象。(2)结合中国国情，中国实行历史成本為主，其他计量属性为辅，各种计量属性适应不同的计量对象的特点，同时并用的原则。(3)公允价值本质上是一种面向市场、强调公平的计量属性，但公允价值的确定对外部环境有一定的依赖性，其运用不当就可能成为操纵利润的工具。因此，我们应科学地理解公允价值的内涵，同时，应加强培养会计人员的公允价值观念.这必将有利于公允价值在我国进一步的应用。

[责任编辑姜野]