从企业角度看新税法能否鼓励捐赠

罗　磊

捐赠是一种重要的社会现象。作为收入的“第三次分配”，捐赠对缓解收入差距扩大具有积极意义，一直是国外公共经济学的一个重要研究领域。捐赠是私人提供公共产品的一个重要渠道，政府的财税政策也对捐赠产生重要影响。各国的企业所得税和个人所得税等税法一般都规定捐赠可以在税前进行扣除，这势必会影响到捐赠的数额、途径、方式等等。

新所得税法颁布后，学术界的焦点都汇于内外资企业的盈利经营情况。对于捐赠，大多数学者认为“新税法进一步扩大了税收支持社会公益捐赠的力度 ”，做出这一论断的根据主要是新税法扩大了公益性捐赠的扣除比例。综合考虑税率和抵扣范围的变化，新税法一定能够对捐赠产生激励作用吗？

从经济学和《中华人民共和国捐赠法》角度来定义捐赠

经济学语境下，捐赠是指一个主体将现金或其他资产无条件地转移给另一主体，或是在一项非互惠的自愿转移中清偿和免除另一主体的债务，而该主体不作为对方的所有者。新《企业会计准则》也没有对“企业对外捐赠资产”如何处理进行专门说明，但是在《企业会计准则应用指南》中关于“营业外支出”总账科目中对此进行了说明，即：“营业外支出”科目核算企业发生的各项营业外支出，其中包括公益性捐赠支出。本文所涉及的捐赠同新准则中的公益性捐赠支出是一致的。

新税法对捐赠的影响分析

税收对捐赠行为的影响——理论分析

在讨论税收对企业捐赠的影响时，可以将捐赠的价格简称为税收价格。在美国经验表明，对于慈善捐赠的决定因素的研究都集中于可支配收入和税收价格等问题，税收价格产生原因是捐赠可以在纳税人缴纳所得税之前扣除，从而减少了应纳税所得额以及相应的应纳税额 。就是说每捐赠1元钱而需要实际付出的“税收价格”等于1减去边际税率。理论上，捐赠的税收价格越高，捐赠支出越低，两者存在负相关。

对我国鼓励企业捐赠的所得税改革的分析——内资企业

改革内容 2008年之前，内地企业的名义税率为33%，“纳税人用于公益、救济性的捐赠，在年度应纳税所得额3％以内的部分，准予扣除” ；明年开始将所得税改为25%，企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除 。因此，在关于捐赠的影响方面，此次改革不但扩大了捐赠扣除的范围，也调整了税率，这两个方面对企业的捐赠都有影响。

考察扣除范围对捐赠的影响 由于数据难于获得，笔者通过wind数据库，先用营业外支出代替捐赠，用利润总额代替应纳税所得额，利用2005年和2006年1500多家上市公司按照新会计准则计算的营业外支出和利润总额，用各公司的营业外支出除以利润总额，得到的结果是：按中位值获得的比率分别为1.3%和1.6%，按照平均数获得的数据为1.2%和1.4%。捐赠仅仅是营业外支出的一个小项。这种估计虽然很粗略，但我们从中也能看出一些结论：作为一种在税前可以按照3%扣除的捐赠额，从平均情况来看，上市公司并没有给与足够的重视。而且，营业外支出平均占利润总额的比重还不到3%的一半，可想而知，作为营业外支出中的一个小项的捐赠的比重有多大。因此，笔者认为，今年实行的新税法，将3%的抵扣范围扩大到12%，即使效果将会显现，也将不会显著。

税率变化对捐赠的影响新税法之前，捐赠的税收价格 ，今年将为为 ，价格较之上升了12%。

外国研究者的研究结果，大部分是价格弹性为负，且显著。Schwartz（1968）运用加总的时间序列数据考察捐赠的价格弹性和收入弹性，研究表明，根据不同的模型设定，捐赠的价格弹性在-1.06到-2.0之间 ，而收入弹性在0.53到1.34之间；Nelson（1970）、Levy和Shatto（1978）和Clotfelter（1985）等人的研究得出了类似的结论，说明税率确实对公司捐赠的数额存在影响。

国内，有研究表明（张馨《我国公司捐赠的实证研究》），福建省企业的税收价格弹性为-2左右。也就是说，捐赠对税率的敏感度较强，替代效应超过了收入效应。 由于各公司财务报表的详略程度不同，笔者无法得到每个公司的实际公益性捐赠额，无法利用数据进行计量分析。在福建企业可以推广到全国的情况下，我们还是可以得到：内资企业所得税税率下降，将使得捐赠的税收价格上升，因其价格弹性-2，将引起捐赠下降。

综合抵扣范围和税率变化，我们可以得到一个结论：理论上，抵扣范围扩大，会激励企业捐赠，但鉴于我国企业捐赠的意愿不高，目前平均未达到3%的抵扣额，12%很可能无法起到作用；而如果只考虑税率，根据几位学者的研究，内资企业的税率下降将导致捐赠下降。

结合外资企业捐赠

以上我们只考虑了新所得税税法对内资企业捐赠的影响。由于外资企业的捐赠数额很大，新税法对外资企业影响不能不纳入我们的考虑范围。

关于捐赠的外资企业所得税税法变化 对外企来说，所得税税率整体上升。考虑税收价格的替代效应，外企将增加捐赠；但高税率导致外企税后利润下降，捐赠的约束集增大，捐赠很有可能减少。另外，由于外资企业捐赠扣除额度减小，由原来的100%到12%，我们无法忽略新税法对外资企业捐赠的影响。

外企捐赠的比重 数量上，胡润百富发布了2007年企业社会责任50强，在上榜的50家企业中，国内企业54家，外资企业16家，中国企业上榜的比例达到了68%。金额上，以2003年至今的累积现金捐赠为统计标准，国内企业110913万，外资企业106800万，可以国内外企业确定各捐赠一半左右。

综上所述，从内外资企业不同角度考虑，所得税改革对内外资企业的影响几乎是相反的。所以，在其他条件假定不变下，我国总体上企业的捐赠总量变化将不大。

影响捐赠的其他原因

很多学者针对我国非盈利组织的发展状况，指出了很多问题。笔者认为这些问题是影响捐赠增加的瓶颈，而新税法的扩大抵扣范围的政策效果是不明显的。

捐赠的交易成本 经济学理论中，自愿捐赠能够提高社会的福利，但这是以完全市场假设为前提。目前我国存在着很多非市场的因素，捐赠者和受赠者之间存在着阻碍。首先，在我国只有向税法所规定的可以接受捐赠的社会团体所进行的公益、救济性捐赠，才允许在法定的限额内扣除。而且，对有资格的慈善组织实行的是特许制，从而使捐赠人能够获得捐赠税收优惠的慈善组织过少，目前只有80多家。这个数字虽然在不断扩大，但相对于全国业已存在的几十万家公益性、救济性社会机构而言相去甚远，这局限了有意愿捐赠的单位的选择。本来捐赠是一个自愿行为，但此种限制造成了效率的损失。

法规分散 最基本较高层次的法律如《企业所得税法》和《个人所得税法》对捐赠仅仅规定了一种抵扣情况，而其他很大一部分优惠措施，都散见于各种通知、条令性法规、条例和文件之中，不易查找和确定，这给捐赠尤其是规模较小的公司来讲，带来了额外的成本。

抵扣结转 我国现行的税收政策规定，企业捐赠超过当年应纳税所得额扣除标准的，不准向以后年度结转扣除，这在一定程度上影响了捐赠的积极性。有些企业在一个会计年度内,如果上半年利润丰厚,企业为扩大影响力,或出于对公益慈善事业的支持,进行慈善捐赠,但到了下半年,如果企业经营形势发生逆转,最终导致全年亏损,则上半年的企业捐赠支出将无法扣除,而且也不能递延到以后年度扣除。

实物捐赠的规定 目前，我国还没有对企业的实物捐赠的优惠做出明确规定。会计准则将捐赠视为销售，这肯定不利于捐赠激励。而且由于我国市场经济发育还不完全，实物捐赠的价值确定比较难以实现，尤其现在会计法以公允价值作为计量标准，这限制了捐赠的多样性，不利于企业捐赠的积极参与。

对增加我国公益性捐赠的政策建议

增加享有捐赠人优惠的慈善机构 我国现存的公益机构众多，可以考虑将其纳入享有捐赠人优惠的慈善机构的范围。但是，非营利组织的确立和捐赠监督问题需要认真对待。需要严格规定享有捐赠人优惠的慈善机构的定义，对于公益组织的收入和支出要实施严格管理，并且严格区分公益组织进行的公益性和非公益的生产经营活动。

鼓励实物捐赠抵扣 鉴于我们以前并没有实行实物捐赠减免规定，短期内我们可以考虑将某些实物捐赠纳入税收优惠范围，例如房产、汽车等较为贵重，且易于评估价值的物品。捐赠物品的价值评估应由税务部门和权威的评估机构来进行，保证评估价值的准确性，同时要出具具有法律效力的评估价值证明，捐赠人只能凭该证明申请税收减免，从而维护国家的税收利益。

实施抵扣的结转 个人和企业捐赠的超额部分，应该结转至下一年，最长不得超出5年，结转的超额捐赠优先扣除。如果企业亏损，当年没有任何扣除，则全部转入下一年度。

综合、集中非营利组织和捐赠的税收法规 由于针对非营利组织和捐赠的税收规章散件于各种法律和文件中，需要制定专门的税收法规，将利于减少捐赠的成本，鼓励捐赠。（作者单位 上海财经大学公共经济与管理学院）