中级会计实务：负债以及相关费用的讲解

　　负债
　　
　　一、负债知识网络图
　　
　　二、重要考试点
　　本章2007年新增职工薪酬的确认与计量。“应付职工薪酬”、“应交税费”和“ 应付债券——利息调整”科目变化了。
　　
　　三、重点、难点讲解及分析
　　（一）应付职工薪酬
　　１.职工薪酬的内容
　　职工薪酬是指企业为获得职工提供的服务而给予的各种形式的报酬以及其他相关支出，包括职工在职期间和离职后提供给职工的全部货币性薪酬和非货币性福利。企业提供给职工配偶、子女或其他被赡养人的福利等，也属于职工薪酬。
　　２.职工薪酬的确认和计量
　　（1）职工薪酬确认的原则
　　企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将除辞退福利外的应付的职工薪酬确认为负债，并根据职工提供服务的受益对象，分别计入产品成本或劳务成本、建造固定资产或无形资产成本和当期损益。
　　（2）职工薪酬的计量标准
　　①货币性职工薪酬
　　应根据国家规定或企业的历史经验数据和实际情况，合理预计当期应付职工薪酬。
　　②非货币性职工薪酬
　　企业以其自产产品作为非货币性福利发放给职工的，应当根据受益对象，按照该产品的公允价值，计入相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬。
　　例1：甲公司为一家空调生产企业，共有职工500名，其中生产空调的生产工人400人，生产车间技术人员、管理人员40人，企业管理人员60人。20×6年4月，公司以自己生产的A型号空调作为福利发放给公司每名职工。A型号空调的单位生产成本为2000元，售价为每台3100元，甲公司适用的增值税率为17%。
　　空调的增值税销项税额=400×3100×17%+40×3100×17%+60×3100×17% =210800+21080+31620=263500（元）
　　借：生产成本1 010 800（800 000+210 800）
　　 制造费用101 080（80 000+21 080）
　　 管理费用151 620（120 000+31620）
　　 贷：应付职工薪酬 1 263 500
　　借：应付职工薪酬 1 263 500
　　 贷：库存商品1 000 000
　　应交税费——应交增值税（销项税额）263 500
　　例2：上述的甲公司为其高级管理人员、高级工程师及科研人员租赁几套公寓住宅免费使用，公司每月需支付租金共计60 000元。由于为上述人员发生的60 000元租金费用，无法认定受益对象，则按规定直接计入管理费用。
　　借：管理费用 60 000
　　 贷：应付职工薪酬 60 000
　　（3）辞退福利的确认和计量
　　辞退福利包括：一是职工劳动合同到期前，不论职工本人是否愿意，企业决定解除与职工的劳动关系而给予的补偿；二是职工劳动合同到期前，为鼓励职工自愿接受裁减而给予的补偿，职工有权选择继续在职或接受补偿离职。辞退福利同时满足下列条件的，应当确认因解除与职工的劳动关系给予补偿而产生的预计负债，同时计入当期损益。
　　例3：W公司由于市场销售情况不佳，制定了一项辞退计划，拟从20×7年1月1日起，企业将以职工自愿方式选择是否接受裁减。辞退计划的详细内容均已与职工沟通，并达成一致意见。辞退计划已于当年12月10日经董事会正式批准，并将于下一个年度内实施完毕。该辞退计划中的补偿标准如表1所示：
　　
　　假定在本例中，对于工龄在10～20年的中层管理干部中接受辞退的数量及发生概率如表2所示：
　　
　　企业应确认工龄在10年－20年的中层管理干部中预计的辞退福利金额为：6.1×20=122（万元）
　　借：管理费用122
　　 贷：应付职工薪酬——解除职工劳动关系补偿 122
　　对于其他职级人员辞退福利的计算，比照此方法进行。
　　（4）以现金结算的股份支付
　　对职工以现金结算的股份支付，应当按照企业承担的以股份或其他权益工具为基础计算确定的负债的公允价值计量。除授予后立即可行权的以现金结算的股份支付外，授予日一般不进行会计处理。授予日，是指股份支付协议获得批准的日期。其中，获得批准是指企业与职工就股份支付的协议条款和条件已达成一致，该协议获得股东大会或类似机构的批准。
　　（二） 应 付 债 券
　　１．一般公司债券
　　企业发行一般公司债券时：
　　借：银行存款【实际收到的款项】
　　 库存现金【实际收到的款项】
　　 应付债券——利息调整【差额】
　　 贷：应付债券——面值【债券票面价值】
　　应付债券——利息调整【差额】
　　利息调整应在债券存续期间内采用实际利率法进行摊销。
　　资产负债表日，对于分期付息、一次还本的债券：
　　借：在建工程【确定的债券利息费用】
　　 制造费用【确定的债券利息费用】
　　 财务费用【确定的债券利息费用】
　　 应付债券——利息调整【差额】
　　 贷：应付利息【按票面利率计算确定的应付未付利息】
　　【分期付息】
　　 应付债券——应计利息【按票面利率计算确定的应付未
　　付利息】【一次还本付息】
　　 应付债券——利息调整【差额】
　　２.可转换公司债券
　　企业发行的可转换公司债券，应当在初始确认时将其包含的负债成份和权益成份进行分拆，将负债成份确认为应付债券，将权益成份确认为资本公积（其他资本公积）。在进行分拆时，应当先对负债成份的未来现金流量进行折现确定负债成份的初始确认金额，再按发行价格总额扣除负债成份初始确认金额后的金额确定权益成份的初始确认金额。发行可转换公司债券发生的交易费用，应当在负债成份和权益成份之间按照各自的相对公允价值进行分摊。
　　对于可转换公司债券的负债成份，在转换为股份前，其会计处理与一般公司债券相同。可转换公司债券持有者在债券存续期间内行使转换权利，将可转换公司债券转换为股份时，对于债券面额不足转换股份的部分，企业应当以现金偿还。
　　（三）其他负债（略）
　　
　　债务重组
　　
　　一、债务重组识结构图
　　
　　二、重要考试点
　　本章2007年变化较大，考生应注意掌握的内容如下：
　　（一）掌握债务人对债务重组的会计处理
　　（二）掌握债权人对债务重组的会计处理
　　（三）熟悉债务重组方式
　　
　　三、重点、难点讲解及分析
　　（一）债务重组方式
　　
　　（二）债务重组的会计处理
　　
　　注意
　　①非现金资产为存货的，应当视同销售处理，根据“收入”的相关规定，按非现金资产的公允价值确认销售商品收入，同时结转相应的成本。
　　②非现金资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值的差额计入营业外收入或营业外支出。
　　③非现金资产为长期股权投资的，以公允价值和账面价值的差额计入投资损益。
　　
　　
　　或有事项
　　
　　一、或有事项知识结构图
　　
　　二、重要考试点
　　本章是2007年新增，考生应注意掌握内容如下：
　　1.掌握预计负债的确认条件。
　　2.掌握预计负债的计量原则。
　　3.掌握亏损合同和重组形成的或有事项的处理。
　　4.熟悉或有事项概念及常见或有事项。
　　5.了解或有事项的特征。
　　
　　三、重点、难点讲解及分析
　　（一）或有事项的特征
　　或有事项是指过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。
　　
　　常见的或有事项有：未决诉讼或仲裁、债务担保、产品质量保证（含产品安全保证）、环境污染整治、承诺、亏损合同和重组义务等。
　　（二）或有事项的确认和计量
　　１.或有事项的确认
　　与或有事项相关的义务同时满足以下条件的，应当确认为预计负债：
　　（1）该义务是企业承担的现时义务。
　　（2）履行该义务很可能导致经济利益流出企业。
　　（3）该义务的金额能够可靠地计量。
　　２.或有事项的计量
　　或有事项的计量主要涉及两方面：一是最佳估计数的确定；二是预期可获得补偿的处理。
　　
　　注意：企业清偿预计负债所需支出全部或部分预期由第三方补偿的，补偿金额只有在基本确定能够收到时才能作为资产单独确认。确认的补偿金额不应超过预计负债的账面价值。
　　企业应当在资产负债表日对预计负债的账面价值进行复核，有确凿证据表明该账面价值不能真实反映当前最佳估计数的，应当按照当前最佳估计数对该账面价值进行调整。
　　３.待执行合同、重组事项形成的或有事项的确认和计量
　　（1）待执行合同
　　待执行合同是指合同各方尚未履行任何合同义务，或部分地履行了同等义务的合同。 企业与其他企业签订的尚未履行任何合同义务或部分地履行了同等义务的商品买卖合同、劳务合同、租赁合同等，均属于待执行合同。
　　企业在履行合同义务过程中发生的成本预期将超过与合同相关的未来流入的经济利益时，待执行合同即变成了亏损合同。该亏损合同产生的义务满足预计负债确认条件的，应当确认为预计负债。
　　待执行合同变成亏损合同时，企业拥有合同标的资产的，应当先对标的资产进行减值测试并按规定确认减值损失。如预计亏损超过该减值损失，应将超过部分确认为预计负债；无合同标的资产的，亏损合同相关义务满足预计负债确认条件时，应当确认为预计负债。
　　企业不应就未来经营亏损确认预计负债。
　　例1：2007年5月10日，甲公司与乙公司签订由甲公司生产并于7月10日交货的合同，合同售价70万元。甲公司于本年6月20日按合同已加工生产完成该批产品，总成本60万元。因市场行情发生变化，公司对该批产品进行减值测试，可变现净值为55万元，预计亏损12 000元。公司计提存货跌价准备5万元。
　　解析：该合同已转变为亏损合同。该合同存在的标的资产——库存商品也已确认了减值损失和存货跌价准备，但因预计亏损超过该减值损失，甲公司对此亏损合同应确认70 000元的预计负债。
　　（2）重组事项
　　重组，是指企业制定和控制的，将显著改变企业组织形式、经营范围或经营方式的计划实施行为。
　　属于重组的事项主要包括：
　　①出售或终止企业的部分经营业务。
　　②对企业的组织结构进行较大调整。
　　③关闭企业的部分营业场所或将营业活动由一个国家或地区迁移到其他国家或地区。
　　企业承担的重组义务满足或有事项确认条件的，应当确认为预计负债。企业应当按照与重组有关的直接支出确定该预计负债金额。直接支出不包括留用职工岗前培训、市场推广、新系统和营销网络投入等支出。
　　下列情况同时存在时，表明企业承担了重组义务：
　　①有详细、正式的重组计划，包括重组涉及的业务主要地点、需要补偿的职工人数及其岗位性质、预计重组支出和计划实施时间等。
　　②该重组计划已对外公告。
　　例2：2007年11月1日，甲公司董事会决定本年末撤销该公司在某地区的一个营销部。该决定已于2007年11月20日传达到受影响的各方，撤销该营销部的工作已开始，但到年末该项工作尚未最后完成。要求：进行相关的会计处理。
　　解析：甲公司开始承担重组义务，同时又满足预计负债确认条件的，预期还将发生与重组有关的直接支出5万元，应确认为预计负债。会计分录为：
　　借：营业外支出 50 000
　　贷：预计负债——预计重组义务损失50 000
　　如果至年末该决定还没有传达到受影响的各方，也没有采取任何措施实施该决定，表明公司尚未承担重组义务，不应确认为预计负债。
　　
　　借款费用
　　
　　一、借款费用知识结构图
　　
　　
　　二、重要考试点
　　本章是2007年新增的内容，资本化范围发生变化，专门借款利息资本化金额计算变化了，考生应掌握：①借款费用何时开始资本化？②如何资本化？③怎样停止资本化？这部分知识点易出计算及综合题。重要考试点为：
　　1.掌握借款费用的确认。
　　2.掌握借款费用资本化金额的确定。
　　3.掌握借款费用开始资本化的条件。
　　4.掌握借款费用暂停资本化的条件。
　　5.掌握借款费用停止资本化的条件。
　　
　　三、重点、难点讲解及分析
　　（一）借款费用的确认
　　１.借款费用的组成
　　借款费用是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本。
　　
　　
　　
　　２.借款费用的确认原则
　　企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产成本。其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为财务费用，计入当期损益（见图1）。
　　
　　３.借款费用应予资本化的借款范围
　　
　　４.借款费用资本化期间的确定
　　借款费用资本化期间是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间，但借款费用暂停资本化的期间不包括在内。只有发生在资本化期间内的借款费用，才允许资本化。
　　（1）借款费用开始资本化时点的确定
　　借款费用开始资本化的条件：
　　①资产支出已经发生；
　　②借款费用已经发生；
　　③为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。
　　企业只有在上述三个条件同时满足的情况下，有关借款费用才可开始资本化。只要其中有一个条件没有满足，借款费用就不能开始资本化。
　　（2）借款费用暂停资本化时间的确定
　　符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断，且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。在中断期间所发生的借款费用，应当计入当期损益，直至购建或者生产活动重新开始。但是，如果中断是使所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态必要的程序，中断期间所发生的借款费用应当继续资本化。
　　非正常中断，通常是由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见的原因等所导致的中断。
　　正常中断通常仅限于因购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的程序，或者事先可预见的不可抗力因素导致的中断。某些地区的工程在建造过程中，由于可预见的不可抗力因素（如雨季或冰冻季节等原因）导致施工出现停顿，也属于正常中断。
　　
　　（3）借款费用停止资本化时间的确定
　　购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。
　　
　　（二）借款费用资本化金额的确定
　　１.借款利息资本化金额的确定（见图2）
　　
　　
　　注意：资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定，有关计算公式如下：
　　一般借款利息费用资本化金额=累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数×所占用一般借款的资本化率
　　一般借款的资本化率=所占用一般借款加权平均利率=所占用一般借款当期实际发生的利息之和/所占用一般借款本金加权平均数
　　一般借款本金加权平均数=∑所占用每笔一般借款本金×每笔一般借款在当期所占用的天数/当期天数
　　借款存在折价或者溢价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或者溢价金额，调整每期利息金额。在资本化期间，每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。
　　例：甲公司2007年1月1日折价发行面值为1 000万元、5年期、票面利率6％，每年年末支付利息60万元（1 000×6％），到期一次还本付息的公司债券。发行价格为900万元。公司发行该债券用于建造厂房，假定2009年底完工，达到预定使用状态。假定实际利率为8.55％。
　　
　　*2011年实际利息费用应为83.53万元（977×8.55％），因为实际利率8.55％计算时保留小数点后两位，计算有尾差，因此调整最后一年的数额为83万元。
　　该公司2007年、2008年、2009年每年的利息费用均应资本化。2010年、2011年发生的利息费用不再资本化，计入各年损益。编制会计分录如下（金额单位用万元表示）：
　　（1）2007年发行债券成功，取得款项
　　借：银行存款900
　　 应付债券——利息调整 100
　　 贷：应付债券——面值1 000
　　（2）2007年年末计算应付利息并摊销折价
　　借：在建工程——借款费用76.95
　　 贷：应付利息 60
　　应付债券——利息调整 16.95
　　2008年、2009年年末编制借贷方向、会计科目同上，但各年记入“在建工程”的金额分别为78.4、79.97万元，记入“长期债券——利息
　　调整”的金额分别为18.4万元、19.97万元。
　　（3）2009年年末
　　借：财务费用81.68
　　 贷：应付利息60
　　应付债券——利息调整 21.68
　　（4）2011年末
　　借：财务费用83
　　 贷：应付利息 60
　　应付债券——利息调整 23
　　（5）债券到期偿还本金
　　 借：应付债券——面值1 000
　　贷：银行存款1 000
　　需说明的是，如果实际利率与合同名义利率相差不大的，也可以用合同名义利率计算利息费用。
　　２.借款辅助费用资本化金额的确定
　　专门借款发生的辅助费用，在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本；在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后发生的，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。上述资本化或计入当期损益的辅助费用的发生额，是指根据《 企业会计准则第22号——金融工具的确认和计量》，按照实际利率法所确定的金融负债交易费用对每期利息费用的调整额。借款实际利率与合同利率差异较小的，也可以采用合同利率计算确定利息费用。
　　一般借款发生的辅助费用，也应当按照上述原则确定其发生额并进行处理。
　　３.因外币专门借款而发生的汇兑差额资本化金额的确定
　　在资本化期间内，外币专门借款本金及利息的汇兑差额，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本。