中级会计实务：投资性房地产、非货币性资产交换以及资产减值的讲解

　　投资性房地产
　　
　　一、投资性房地产知识网络图
　　
　　
　　二、重要考试点
　　本章是2007年新增内容，其依据是新《企业会计准则》。考生应重点关注：
　　１.投资性房地产的确认条件。
　　２.投资性房地产的初始计量方法。
　　３.采用成本模式对投资性房地产的后续计量。
　　４.采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。
　　
　　三、重点、难点讲解及分析
　　【考点一】投资性房地产的范围
　　在判定投资性房地产的范围时，应考虑出租、准备转让的特性。主要包括：
　　１.已出租的建筑物和已出租的土地使用权：包括自行建造或开发完成后用于出租的房地产。
　　２.持有并准备增值后转让的土地使用权。注意：闲置土地不属于持有并准备增值的土地使用权。
　　
　　【考点二】不属于投资性房地产的范围
　　在判定时应注意：房地产的拆分使用情况、服务条款的制定、控股公司之间的租赁行为、租赁行为发生在企业内部和非租赁行为存在的房地产。具体包括：
　　１. 一项房地产分别使用，且用途不一致的房地产。
　　２. 企业对出租建筑物提供保安和维修等服务，该服务条款在合同中非常重要。
　　３. 母公司以经营租赁的方式向子公司租出房地产，应作为母公司的投资性房地产，企业集团的自用房地产。
　　４. 企业自营的旅馆饭店，不属于投资性房地产。
　　５. 企业出租给本企业职工居住的宿舍。
　　６.房地产开发企业销售的或为销售而正在开发的商品房和土地。
　　
　　【考点三】投资性房地产的初始计量
　　投资性房地产初始计量的原则是按照成本计量，其成本为构成投资性房地产的相关支出。
　　
　　【考点四】投资性房地产的后续计量
　　１.采用成本模式计量的投资性房地产
　　企业采用成本模式计量投资性房地产时，企业外购、自行建造等取得的投资性房地产应按《投资性房地产准则》确定的成本，借记“投资性房地产”科目，贷记“银行存款”、“在建工程”等科目。
　　例：某公司2007年1月1日购入一幢对外出租办公楼，其买价为6000万元，相关税费5万元，预计使用寿命为40年，预计残值为8万元，预计清理费3万元，该公司采用直线法提取折旧。该办公楼的年租金为300万元，于每年末一次结清。购入当日开始出租。会计分录如下：
　　（1）该投资性房地产的入账成本＝6 000＋5＝6 005（万元）
　　借：投资性房地产6 005
　　贷：银行存款 6 005
　　（2）每年末收取租金
　　借：银行存款 300
　　贷：其他业务收入300
　　（3）提取当年折旧
　　借：其他业务成本 ×××
　　贷：投资性房地产累计折旧 ×××
　　２.采用公允价值模式计量的投资性房地产
　　需注意的是：同类或类似的房地产，主要考虑其地理位置和地理环境相同、性质相同、结构类型相同或相近、新旧程度相同或相近、可使用状况相同或相近的建筑物；
　　需要特别注意：采用公允价值模式计量的投资性房地产不计提折旧，在资产负债表日应确认其公允价值变动损益。已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得转为成本模式。
　　
　　【考点五】投资性房地产的转换和处置
　　１.投资性房地产转换
　　（1）转换日的确定
　　①投资性房地产转为自用，转换日是生产经营的开始日。②有其他用途的房地产转为出租，转换日应当为租赁期开始日。③自用土地使用权停止自用，改为用于资本增值，转换日是指停止使用日。
　　（2）转换形式的确定
　　①投资性房地产开始自用。②作为存货的房地产，改为出租。③自用土地使用权停止自用，用于赚取租金或资本增值。④自用建筑物停止自用，改为出租。
　　（3）投资性房地产与其他资产之间相互转换的会计处理
　　①成本模式下：应当将房地产转换前的账面价值作为转换后的入账价值。②公允价值模式下：应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。③自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产：投资性房地产按照转换当日的公允价值计价，转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益；转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额计入所有者权益。
　　相关的会计处理：
　　①将作为存货的房地产转换为投资性房地产：
　　借：投资性房地产——成本
　　存货跌价准备（原已计提跌价准备）
　　（或）公允价值变动损益（差额）
　　贷：开发产品（账面余额）
　　资本公积——其他资本公积（差额）
　　②将自用土地使用权或建筑物转换为投资性房地产：
　　借：投资性房地产——成本（公允价值）
　　累计摊销、累计折旧等科目（已计提的累计摊销或累计折旧）
　　无形资产减值准备（原已计提减值准备）
　　固定资产减值准备（原已计提减值准备）
　　（或）公允价值变动损益（差额）
　　 贷：无形资产（账面余额）
　　固定资产（账面余额）
　　资本公积——其他资本公积（差额）
　　③将投资性房地产转为自用：
　　借：固定资产
　　公允价值变动损益（差额）
　　贷：投资性房地产——成本
　　投资性房地产——公允价值变动（投资性房地产的公允价值变动）
　　公允价值变动损益（差额）
　　（4）投资性房地产的处置
　　出售投资性房地产时：
　　借：银行存款
　　贷：其他业务收入
　　借：其他业务成本（账面余额）
　　（或）投资性房地产——公允价值变动
　　贷：投资性房地产——成本
　　（或）投资性房地产——公允价值变动
　　借：公允价值变动损益（公允价值变动）
　　贷：其他业务收入
　　或：借：其他业务收入
　　贷：公允价值变动损益（公允价值变动）
　　借：资本公积——其他资本公积
　　贷：其他业务收入
　　
　　非货币性资产交换
　　
　　一、非货币性资产交换知识结构图
　　
　　二、重要考试点
　　本章2007年变化较大，考生应注意掌握的内容如下：
　　１.货币性资产、非货币性资产及非货币性资产交换的概念。２.非货币性资产交换的认定。３.非货币性资产交换具有商业实质的条件。４.不涉及补价情况下的非货币性资产交换的核算。５.涉及补价情况下的非货币性资产交换的核算。
　　
　　三、重点、难点讲解及分析
　　【考点一】非货币性资产交换以公允价值确认和计量
　　１.单项换单项，不涉及补价
　　换入资产的入账价值＝换出资产的公允价值＋应支付的相关税费
　　非货币性资产交换损益＝换出资产的公允价值－换出资产账面价值
　　例1：甲公司以一批库存小轿车交换乙公司的一批库存大卡车，以备出售。小轿车的账面价值为150 000元，公允价值为135 000元，大卡车的账面价值为123 000元，公允价值为135 000元。假定除增值税以外整个交易过程没有发生其他相关税费。假定甲、乙两公司增值税税率均为17％，计税价格等于公允价值。
　　分析：企业以存货与存货相交换视同销售，应计算进项税额和销项税额，缴纳增值税。
　　换出商品的销项税额为：135000×17％＝22 950（元）
　　换入商品的进项税额为：135000×17％＝22 950（元）
　　甲企业的会计分录：
　　借：库存商品——大卡车135 000
　　
　　应交税费——应交增值税（进项税额）22 950
　　营业外支出 15 000
　　贷：库存商品——小轿车 150 000
　　应交税费——应交增值税（销项税额） 22 950
　　２.单项换单项，涉及补价
　　（１）支付补价：换入资产入账价值＝换出资产公允价值＋补价＋应支付的相关税费
　　（２）收到补价：换入资产入账价值＝换出资产公允价值－补价＋应支付的相关税费
　　需要特别注意：
　　①换出资产为存货的，应确认商品销售收入，同时结转商品销售成本。
　　②换出资产为固定资产、无形资产的，公允价值和换出资产账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。
　　③换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，公允价值和换出资产账面价值的差额，计入投资收益。
　　例2：AS股份有限公司（以下简称“AS公司”）20×7年1月5日以一辆货运汽车（库存商品）交换B公司用于生产产品的一台设备。货运汽车的账面价值为60万元，公允价值为50万元；机器的原值为80万元，在交换日的累计折旧为45万元，公允价值为40万元。B公司向AS公司另外支付银行存款10万元。假设该交换具有商业实质，整个交易过程没有发生相关税费。
　　分析：AS公司：
　　第一步：确定换入资产成本的基础。由于AS公司和B公司资产的公允价值均能够可靠计量，应当以换出资产的公允价值作为确认换入资产成本的基础。
　　第二步：计算确定非货币性交易产生的损益。换出资产货运汽车的公允价值为50万元，换出资产货运汽车的账面价值为60万元，换出资产货运汽车的公允价值低于其账面价值的差额为10万元。由于货运汽车的公允价值低于其账面价值，因此，非货币性交易产生损失，应予以确认。
　　第三步，计算确定换入资产的入账价值。
　　换入资产的入账价值＝500 000－100 000＝400 000（元）
　　第四步，编制会计分录：
　　借：固定资产——机器 400 000
　　银行存款100 000
　　贷：主营业务收入 500 000
　　借：主营业务成本 600 000
　　贷：库存商品——货运汽车600 000
　　B公司：
　　换入资产的入账价值＝400 000＋100 000＝500 000（元）
　　非货币性资产交换损益＝400 000－350 000＝50 000（元）
　　会计分录如下：
　　借：固定资产清理 350 000
　　累计折旧 450 000
　　贷：固定资产——机器800 000
　　借：库存商品——货运汽车500 000
　　贷：固定资产清理 500 000
　　借：固定资产清理 100 000
　　贷：银行存款 100 000
　　借：固定资产清理 50 000
　　贷：营业外收入50 000
　　３.非货币性资产交换同时换入多项资产
　　（１）非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量的，应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。
　　（２）非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽具有商业实质，但换入资产的公允价值不能可靠计量的，应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。
　　
　　【考点二】非货币性资产交换以公允价值确认和计量
　　非货币性资产交换不具有商业实质，或虽具有商业实质但换入、换出资产的公允价值均不能可靠计量的，以换出资产账面价值作为成本，无论是否支付补价，均不确认损益。
　　需注意：如不符合公允价值的计量条件，不论是否支付补价，交易双方均不确认损益。
　　
　　资产减值
　　
　　一、资产减值知识结构图（见下图）
　　
　　
　　二、重要考试点
　　本章是2007年新增的内容，考生应注意掌握的内容如下：
　　１.认定资产可能发生减值的迹象。２.资产可收回金额的计量。３.资产减值损失的确定原则。４.资产组的认定方法及其减值的处理。
　　
　　三、重点、难点讲解及分析
　　【考点一】资产可能发生减值的认定
　　１．资产减值
　　资产减值是指资产的可收回金额低于其账面价值，除特别说明外，包括单项资产和资产组。
　　本章涉及的资产减值对象主要包括以下资产：长期股权投资、采用成本模式进行后续计量的投资性房地产、固定资产、无形资产和商誉等。
　　需注意：存货、以公允价值模式进行后续计量的投资性房地产、建造合同形成的资产、递延所得税资产和金融资产等，不属于本章涉及的资产减值对象。
　　２.会计处理
　　企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象；对于存在减值迹象的资产，应当进行减值测试，计算可收回金额，可收回金额低于账面价值的，应当按照可收回金额低于账面价值的金额，计提减值准备。会计处理为：
　　借：资产减值损失×××
　　贷：资产减值准备×××
　　３.资产可能发生减值的迹象
　　在判定资产减值时，应注意企业的外界因素，其主要有资产市价的变化、经营环境的变化和利率的变化；企业内部的因素主要有资产的处置和资产的效益等。
　　需注意：因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。
　　
　　【考点二】资产可收回金额的计量和减值损失的确定
　　资产存在可能发生减值迹象的，应当估计其可收回金额。资产的可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间的较高者确定。
　　１.资产的公允价值减去处置费用后净额的确定
　　（１） 应当根据销售协议价格减去可直接归属于该资产处置费用的金额确定。
　　（２）应当根据该资产的市场价格减去处置费用后的金额确定。
　　（３）企业应当以可获取的最佳信息为基础。
　　需注意：如果企业按照上述要求仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。
　　２.资产预计未来现金流量现值的确定
　　（1）资产未来现金流量的预计
　　①预计资产未来现金流量的基础
　　需注意：出于数据可靠性和便于操作等方面的考虑，建立在该预算或者预测基础上的预计现金流量最多涵盖5年，企业管理层如能证明更长的期间是合理的，可以涵盖更长的期间。
　　②资产预计未来现金流量应当包括的内容
　　一是资产持续使用过程中预计产生的现金流入。
　　二是为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出。
　　三是资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。
　　③预计资产未来现金流量应当考虑的因素
　　一是以资产的当前状况为基础预计资产未来的现金流量。
　　二是预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量。
　　三是对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致。
　　
　　四是涉及内部转移价格的需要作调整。
　　④资产未来现金流量预计的方法
　　一是对预计资产未来现金流量，通常应当根据资产未来每期最有可能产生的现金流量进行预测。
　　二是对折现率的预计：折现率的确定应当首先以该资产的市场利率为依据。如果该资产的市场利率无法从市场上获得，可以使用替代利率估计折现率。
　　替代利率可以根据企业加权平均资金成本、增量借款利率或者其他相关市场借款利率作适当调整后确定。
　　三是对资产未来现金流量现值的预计：在预计资产的未来现金流量和折现率的基础上，企业将该资产的预计未来现金流量按照预计折现率在预计期限内予以折现后， 即可确定该资产未来现金流量的现值。
　　四是对外币未来现金流量及其现值的预计。
　　３.资产减值损失的确定
　　资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。
　　资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。但遇到资产处置、出售、对外投资、以非货币性资产交换方式换出在债务重组中抵偿债务等情况，同时符合资产终止确认条件的，企业应当将相关资产减值准备予以转销。
　　例1：20×7年12月31日，AS公司对购入的生产线进行检查时发现可能发生减值。该生产线账面价值为1 500 000元；销售净价总额为1 200 000元；尚可使用5年，预计其在未来5年内产生的现金流量如下表：
　　
　　该生产线资产减值损失确定方法如下：
　　第一步，计算确定生产线可收回金额
　　从表中可见，企业预期从该生产线的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的现金流量的现值为1 346 265元，大于其销售净价1 200 000元，其可收回金额为1 346 265元。
　　第二步，比较固定资产账面价值与可收回金额
　　AS公司生产线的账面价值为1500000元，可收回金额为
　　1 346 265元，其账面价值大于可收回金额的差额为1 500 000-1 346 265＝153 735元，即为生产线的减值损失。
　　第三步，进行会计处理
　　AS公司应进行如下资产减值准备的会计分录：
　　借：资产减值损失——计提的固定资产减值准备153 735
　　贷：固定资产减值准备153 735
　　
　　【考点三】资产组的认定及减值的处理
　　１.资产组的认定
　　资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。
　　资产组一经确定，在各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。如需变更，企业管理层应当证明该变更是合理的，并在附注中说明。
　　２.资产组可收回金额和账面价值的确定
　　资产组的可收回金额应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间的较高者确定。
　　资产组账面价值的确定基础应当与其可收回金额的确定方式相一致。
　　３.资产组减值损失的会计处理
　　根据减值测试的结果，资产组（包括资产组组合）的可收回金额如低于其账面价值的，应当确认相应的减值损失。减值损失金额应当按照下列顺序进行分摊。
　　（1）抵减分摊至资产组中商誉的账面价值
　　（2）根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。
　　需注意：抵减后各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：该资产的公允价值减去处置费用后的净额 （如可确定的）、该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）和零。因此而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。
　　４.涉及总部资产的减值损失的会计处理
　　（1）对于相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至该资产组的部分，应当将该部分总部资产的账面价值分摊至该资产组，再据以比较该资产组的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，并按照前述有关资产组的减值损失处理顺序和方法处理。
　　（2）对于相关总部资产难以按照合理和一致的基础分摊至该资产组的，应当按照下列步骤处理：
　　①在不考虑相关总部资产的情况下，估计和比较资产组的账面价值和可收回金额，并按照前述有关资产组减值损失处理顺序和方法处理。
　　②认定由若干个资产组组成的最小的资产组组合，该资产组组合应当包括所测试的资产组与可以按照合理和一致的基础将该总部资产的账面价值分摊其上的部分。
　　③比较所认定的资产组组合的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，并按照前述有关资产组减值损失的处理顺序和方法处理。
　　
　　【考点四】商誉减值的处理
　　企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了时进行减值测试。商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。
　　对于已经分摊商誉的资产组或资产组组合，不论是否存在资产组或资产组组合可能发生减值的迹象，每年都应当通过比较包含商誉的资产组或资产组组合的账面价值与可收回金额进行减值测试。